II FSK 1891/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 189/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: B. K. w dniu 13 września 2010 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej skarżącej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/09, oddalający jej skargę na decyzję SKO w L. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania we wskazanym przedmiocie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem B. K. wniosła w terminie zażalenie do SKO w L. Organ odwoławczy rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdził, iż zawisłość sprawy ze skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości nie stanowi kwestii prejudycjalnej w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wskazano, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy zawiesi postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, jednocześnie zwrócił uwagę na utrwalone orzecznictwo NSA. Organ argumentował przy tym, iż podstawą rozstrzygnięcia mogą być jedynie ostateczne decyzje. A zatem, przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok została wydana i doręczona ostateczna decyzja umarzając postępowanie w przedmiocie tego podatku, która zgodnie z art. 212 O.p. jest wiążąca dla SKO w L., a toczące się przed NSA postępowanie kasacyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego, bez którego wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej nie jest możliwe. Brak było, zatem w ocenie organu odwoławczego, podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ powołał również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 148/09, który zapadł w tym samym stanie faktycznym i prawnym, w odniesieniu do tego samego pawilonu handlowego B.K., z tym, że za 2008 rok. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wyraził pogląd, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca będąc jedynie najemcą nieruchomości gruntowej, należącej do W. sp. z o.o. w T. jest posiadaczem zależnym gruntu i użytkownikiem przenośnego pawilonu handlowego. Skarżąca nie należy, zatem do żadnej z kategorii podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ta okoliczność przesądza o braku podmiotowości B. K. w podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, do jakiej kategorii obiektów budowlanych jest zakwalifikowany wskazany pawilon handlowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie poprzez: - błędne zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzenie, ze w sprawie nie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania, podczas, gdy nadal nie jest pewne, czy skarżąca musi uiszczać opłatę targową, gdyż nadal jest w toku postępowanie, w którym skarżąca wystąpiła o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i sprawa ta nie została dotychczas ostatecznie rozstrzygnięta, gdyż wyrokiem z 16.02.2010 r. WSA w Łodzi oddalił wprawdzie skargę skarżącej, to jednak wniesiona skutecznie skarga kasacyjna nie została jeszcze rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. A dopiero prawomocne i ostateczne wyjaśnienie kwestii dotyczącej tego, czy skarżąca jest w ogóle zobowiązana do płacenia opłaty targowej, czy też jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co uchylałoby obowiązek uiszczenia opłaty targowej; - art. 217 przez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczonej przez skarżącą okoliczności, iż w analogicznym stanie faktycznym sprawy i w stosunku do tej samej skarżącej SKO w L. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania uznając, iż zachodzą przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie było możliwe stwierdzenie, ze decyzja organu I instancji określająca wysokość opłaty targowej jest zgodna z prawem, skoro nie została rozstrzygnięta ostatecznie sprawa ustalenia B. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne i całkowicie gołosłowne przyjęcie za organem I instancji, że skarżącej nie można uznać za podatnika podatku od nieruchomości od pawilonu handlowego oraz gruntu, na którym jest on posadowiony, bowiem jest ona jedynie posiadaczem zależnym gruntu należącego do spółki W., podczas, gdy w ocenie strony skarżącej powyższe rozważania nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wyrok wydany przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 148/09, dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., a zobowiązanie podatkowe za dany rok ma charakter autonomiczny. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w L. i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta T. z dnia 1 października 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. i w całości podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że charakter zagadnienia wstępnego ma tylko takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 7, s. 40, B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 841). W konsekwencji rozstrzygnięcie w zacytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 roku spornej kwestii spowodowało, że wskazana problematyczne zagadnienie, czy skarżąca winna być podatnikiem podatku od nieruchomości czy też winna ciążyć na niej opłata targowa, nie ma już charakteru zagadnienia wstępnego, a więc nie może stanowić podstawy zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez oddalenie skargi, mimo, iż powinna zostać ona uwzględniona, bowiem przeprowadzając kontrolę działania administracji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez organy podatkowe, które wbrew prawu przyjęły, że rozstrzygnięcie w kwestii podatku od nieruchomości nie stanowi zagadnienia wstępnego, obligującego organ do zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej; z uwagi na treść art. 16 u.p.o.l. ustalenie zobowiązania podatkowego w opłacie targowej będzie możliwe dopiero po prawomocnym przesądzeniu, czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 grudnia 2011 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca dąży do wykazania, że wystąpiły takie przesłanki, utożsamiając je z zainicjowanym przez nią postępowaniem dotyczącym podatku od nieruchomości za 2009 r. i twierdząc, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opłaty targowej uzależnione jest od ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap poprzedzający subsumcję tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2086/09) brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku doszedł do słusznego wniosku, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie istniały bowiem takie zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w opłacie targowej za 2009 r., a wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na postanowienie o umorzeniu postępowania, dotyczącego wprawdzie skarżącej, ale którego przedmiotem był inny podatek. Tym samym, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 u.p.o.l. był nietrafny. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.