I FSK 2086/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 420/09 w sprawie ze skargi M. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 420/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że strona domagała się zawieszenia postępowania ze względu na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), czyli to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący za zagadnienie wstępne uznał konieczność przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec jego kontrahentów, wskazując, że rozstrzygnięcia te mają istotny wpływ na wynik prowadzonego wobec niego postępowania. Rozważając pojęcie zagadnienia wstępnego Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo uznały, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego z przyczyn podnoszonych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2008 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ za zagadnienie wstępne nie może być uznana kwestia oceny prowadzonych przez ten organ lub inny organ postępowań kontrolnych u kontrahentów strony. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż o zasadności przeprowadzania, w określonych zakresach, postępowań podatkowych u podatników decydują właściwe organy podatkowe, one też decydują, kiedy takie postępowania będą przeprowadzone. Postępowania kontrolne i ewentualne rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych kontrahentów skarżącego nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące. Postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy je prowadzące muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej kontrolował działalność podatnika, w zakresie m.in. faktów sprzedaży przez skarżącego łodzi, sposobów jego dokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchiwał szereg świadków, uczestników zawartych transakcji sprzedaży łodzi, w których pełnomocnik strony brał czynny udział i został zapoznany z całością zgromadzonego materiału w sprawie. W związku z tymi okolicznościami faktycznymi w ocenie Sądu I instancji nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał także zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 201 § 1 O.p., ponieważ przeprowadzenie postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego nie stanowiło zagadnienia wstępnego, wymienionego jako przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a było podstawą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, a organ odwoławczy dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący i odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego nie stanowiło zagadnienia wstępnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania. Nadto w ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p. przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; art. 120 O.p. przez uchylanie się od powzięcia stanowczych kroków w sprawie popełnionych wykroczeń skarbowych przez kontrahentów strony z chwilą powzięcia stosownych wiadomości w tym zakresie; art. 201 § 1 O.p. z uwagi na pomijanie uzasadnionych przyczyn przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec kontrahentów strony, których rozstrzygnięcia mają istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Wskazane uchybienia miały w ocenie strony istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona za słuszne uznała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że nie może być mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Zdaniem strony Sąd I instancji nie wziął jednak pod uwagę tego, że określenie stanu faktycznego przez ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej u kontrahentów skarżącego ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego u skarżącego. W związku z tym mamy do czynienia z przesłanką zawieszenia postępowania, a mianowicie istnieniem zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie może mieć wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego. Niesłuszne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które potwierdza ustalania organów podatkowych obu instancji, jakoby kontrola i jej wyniki przeprowadzone u kontrahentów strony miały pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Wprost przeciwnie, w przedmiotowej sprawie bezsprzeczny pozostaje fakt, że wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego zależy od ustaleń kontroli przeprowadzonych wobec jego kontrahentów. Jest to konieczne ze względu na rozbieżność pomiędzy tym, co kontrahenci skarżącego oświadczyli w dokumentach sprzedaży komisowej, a tym co zeznawali w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Ustalenie możliwości produkcyjnej poszczególnych kontrahentów jest istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, a co za tym idzie istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego strony. Wobec tego istnieje kluczowa zależność pomiędzy rozstrzygnięciem tej kwestii a rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy, czego nie wziął pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślono, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u kontrahentów będzie miało bezpośredni wpływ na uprawnienia strony wynikające z tego podatku, a zatem Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 201 § 1 pkt 2 stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego nie stanowiło zagadnienia wstępnego. Strona wskazała też, że oprócz zbadania kwestii zagadnienia wstępnego, organ wydając postanowienie w sprawie powinien dokładnie wyjaśnić podstawy, na bazie których jednym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił wiarygodności. Ustalenie stanu faktycznego bowiem wynika z konieczności ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, bazując na obowiązującej interpretacji dyrektyw unijnych w zakresie neutralności podatku VAT. W przeciwnym wypadku może dochodzić do sytuacji, w której podatek VAT pobrany będzie dwukrotnie w ramach jednej operacji gospodarczej, co jest jawnym łamaniem podstawowych zasad, które cechują podatek od towarów i usług. Nadto w ocenie strony można domniemywać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za prawidłowy tryb działania organów podatkowych, zgadza się na klasyfikację podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku VAT według niedopuszczalnego kryterium "równi-równiejsi", co daje możliwość niewywiązywania się przez niektóre z tych podmiotów, z ciążących na nich zobowiązań podatkowych i jest łamaniem zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przez stronę przepisów prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że niniejsza sprawa dotyczy zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego i tylko w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej mogą zostać rozpatrzone pod względem merytorycznym. Zauważyć należy, że oprócz kwestii zagadnienia wstępnego strona podniosła, aczkolwiek ogólnikowo, zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., wskazując na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że argumentacja strony dotyczy w tym zakresie nie tyle kwestii odmowy zawieszenia postępowania, co uchybień w postępowaniu podatkowym zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży łodzi. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podnoszone przez autora skargi kasacyjnej w tej kwestii zarzuty wychodzą poza granice przedmiotowej sprawy, a badanie ich zasadności w ramach kontroli postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego byłoby niedozwolone. Już z tej przyczyny, niezależnie od ogólnikowości sformułowanych w tym względzie podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. uznać należy za niezasadny. 7. Z tych samych przyczyn za pozostające bez znaczenia dla sprawy uznać należy twierdzenia strony dotyczące zasady neutralności podatku VAT, czy zasady równości podatników wobec prawa – kwestie te mogą być rozpatrywane ewentualnie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, a nie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. 8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, że nie zasługuje na aprobatę brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej, który raz przypisuje tej normie prawnej charakter materialnoprawny, a raz traktuje ją jak przepis proceduralny. Kwestia istnienia w danej sprawie przesłanek zawieszenia postępowania jest zagadnieniem procesowym i bezzasadne jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącego, że zarzut kasacyjny w tym zakresie może być podnoszony w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Niezależnie od błędnego sformułowania podstaw kasacyjnych w omawianej kwestii zwrócić uwagę należy na niekonsekwentne stanowisko autora skargi kasacyjnej co do znaczenia pojęcia "zagadnienie wstępne". Z jednej strony pełnomocnik skarżącego zgodził się bowiem z Sądem I instancji co do tego, że nie może być mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć ustalenia faktyczne poczynione przez inny organ (sąd), a z drugiej uznaje, że w przedmiotowej sprawie określenie stanu faktycznego w odrębnych od niniejszej sprawach stanowi takie zagadnienie wstępne. Jest to stanowisko wewnętrznie sprzeczne. Podkreślić w związku z tym należy, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie – odrębnej od rozpatrywanej – jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przybliżając to pojęcie stwierdzić trzeba, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Słusznie organ zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w przedmiotowej sprawie strona nie wskazuje w istocie na potrzebę uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz konieczność dokonania konkretnych ustaleń faktycznych. Należy się też zgodzić z tym, że każdorazowo o zasadności, zakresie i momencie przeprowadzenia postępowania podatkowego u kontrahentów danego podatnika, jak też i zakresie wykorzystania tychże ustaleń faktycznych, rozstrzyga samodzielnie organ prowadzący dane postępowanie podatkowe. Zauważyć można, że choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, brak jest bowiem podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.). Zatem jeśli w ocenie strony konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie konkretnych dowodów powinna ona zmierzać do ich przeprowadzenia w dotyczącym jej postępowaniu (z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania dowodowego), bowiem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Stąd też stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut kasacyjny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).