I FSK 1646/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "V." W. K. spółki jawnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 554/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "V." W. K. spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "V." W. K. spółki jawnej z siedzibą w G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 554/12, którym oddalono skargę V. W. K. spółka jawna (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W dniu 2 grudnia 2011 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Ustalił bowiem, że w momencie składania deklaracji za wskazane miesiące Spółka nie posiadała kopii dokumentów SAD, które otrzymała dopiero w maju 2011 r., a w konsekwencji przedwcześnie zastosowała zamiast 22% stawki podatku VAT stawkę 0% z tytułu eksportu złomu sprzedanego spółce niemieckiej. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz dokonał zabezpieczenia w kwocie 842.874 zł (w tym zaległość 508.867 zł i odsetki 334.007 zł) ze względu na obawę ich nie wykonania. 2.3. Spółka w dniu 21 grudnia 2011 r. złożyła skuteczne korekty deklaracji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, uwzględniając w całości ustalenia kontroli skarbowej. Natomiast w dniu 23 grudnia 2011 r. złożyła także korektę deklaracji za maj 2011 r. w związku z otrzymaniem już dokumentów SAD, opodatkowując 0% stawką podatku VAT dokonaną uprzednio sprzedaż złomu. Jednocześnie wniosła o zaliczenie wykazanej "nadpłaty", będącej kwotą zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, na poczet ww. zaległości podatkowych z 2006 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. dokonał zaliczenia zwrotu kwoty 508.867 zł na zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2006 r. Tego samego dnia Spółka dokonała również dodatkowo wpłaty 340.000 zł na zaległości we wskazanym podatku z tego okresu. 2.4. Z kolei postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. (w uzasadnieniu wyroku na str. 8 mylnie podano rok 2006 - przyp. NSA) wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę ww. zobowiązań. Śledztwo to zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. (w uzasadnieniu wyroku na str. 2 i 4 mylnie podano rok 2011 - przyp. NSA) z uwagi na złożenie przez Spółkę korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli skarbowej. 2.5. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 stycznia 2012 r., decyzją z dnia 23 marca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w sprawie z powodu bezprzedmiotowości. Wskazał, że powodem takiego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) zobowiązań w podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe z 2006 r. Wygaśnięcie takie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r. (w uzasadnieniu wyroku na str. 3 i 4 mylnie podano miesiąc grudzień - przyp. NSA) przez dokonane w tym dniu z wniosku Spółki zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. i jej dodatkową wpłatę na zaległości z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, w ten sposób na skutek dobrowolnej zapłaty (z wniosku i wpłaty) przestały istnieć zobowiązania mające być przedmiotem zabezpieczenia. Zobowiązania te nie uległy przy tym wcześniej przedawnieniu, tj. z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na okres od dnia 21 grudnia 2011 r. (wszczęcie śledztwa) do dnia 23 lutego 2012 r. (umorzenie śledztwa). 2.6. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS. Zarzuciła w niej między innymi naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż zaległości podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2006 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. 2.7. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 3.2. W motywach wyroku Sąd wskazał, że: - organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż w dniu 21 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z 2006 r.; - wystarczające było wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) a nie przeciwko osobie (in personam), a tym samym decydująca była data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa; - umorzenie postępowania karnoskarbowego, jak również złożenie przez Spółkę korekt deklaracji nie niweczyło skuteczności jego wszczęcia oraz nie znosiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia 23 lutego 2012 r.; - dokonane w dniu 15 lutego 2012 r. wpłata oraz zaliczenie zwrotu podatku VAT za maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowych z 2006 r. miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia i dlatego skutkowały ich wygaśnięciem odpowiednio na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p.; - wygaśnięcie zobowiązań z tych przyczyn skutkowało bezprzedmiotowością postępowania; - bez znaczenia dla sprawy pozostawało pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczące oceny zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (sprawa o sygn. akt P 30/11), gdyż obejmowało ono tylko stan prawny od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że zaległości podatkowe w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące 2006 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek wszczęcia w dniu 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o bliżej nieokreślone przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, które to wszczęcie miało wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo iż ani o fakcie wszczęcia, ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca nie została powiadomiona; 2) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, w której zastosować należało art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylić decyzję z powodu naruszenia wskazanego wyżej prawa materialnego. 4.2. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdziła, że przepis na kanwie którego zapadł zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2012 r. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie i z tych samych przyczyn, co jego wersja poddawana ocenie Trybunału. Przyjąć więc należało, że art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. został zinterpretowany w oderwaniu od art. 2 Konstytucji RP, w wyniku czego wadliwie uznano, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo nie zawiadomienia Skarżącej o takim zdarzeniu. Zdaniem Spółki należało więc stwierdzić wygaśnięcie jej zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2011 r. na skutek przedawnienia i ten właśnie powód przyjąć dla umorzenia postępowania zabezpieczającego. 4.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W jego ocenie, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika aby wyrok ten miał uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika, a w szczególności na tle art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Brak doręczenia Spółce postanowienia z dnia 21 grudnia 2011 r. o wszczęciu śledztwa Dyrektor IS motywował tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zawierała wystarczająco usprawiedliwione podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia Spółki mogły zostać zaakceptowane. 5.2. Istotą zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji była dezaprobata dla wyrażonej w wyroku konkluzji o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które dotyczyło zobowiązań w podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe z 2006 r., od dnia 21 grudnia 2011 r. do dnia 23 lutego 2012 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dezaprobata ta zasadzała się przy tym na wykazaniu wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., przyjętej w zaskarżonym wyroku. Tak ujęte zastrzeżenia Skarżącej należało uznać za trafne. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej słusznie bowiem wywiedziono, że istotne znaczenie miał - mimo, że wydany po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji - przywołany już wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 wrześnie 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W motywach takiej oceny podniesiono między innymi, że niezgodność ta polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zaś, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady nie polega jednak na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z takim wszczęciem. Podatnik powinien bowiem wiedzieć, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. 5.4. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie w związku z którą sformułował pytanie. Niemniej jednak już sam Trybunał zwrócił uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu od dnia 1 września 2005 r., dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia stanowiła tylko doprecyzowanie tego przepisu przez dodanie po części wstępnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach Trybunał zwrócił więc uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Konieczna jest zatem jego nowelizacja w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 należało zatem odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu (analogiczne stanowisko prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1263/12). 5.6. Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, co do którego nie postawiono jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych, stwierdzić zatem należało, że w rozpoznanej sprawie wbrew zapatrywaniom tego Sądu oraz Dyrektora IS nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, tj. z dniem 21 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano bowiem, aby przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2011 r., Spółka została zawiadomiona o tym, że wystąpiła przyczyna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., wynikających ze złożonych w dniu 21 grudnia 2011 r. korekt deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe uwzględniających w całości ustalenia kontroli skarbowej. Sposób argumentacji przyjęty w zaskarżonym wyroku nie mógł zatem potwierdzać prawidłowości decyzji organu odwoławczego, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zasadny był również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. skutkujący oddaleniem skargi, mimo wadliwej oceny materialnoprawnej we wskazanym wyżej zakresie. 5.7. Powyższe nie dawało natomiast podstaw do jednoczesnego stwierdzenia - odmiennie niż domagała się tego Spółka w skardze kasacyjnej - że z dniem 31 grudnia 2011 r. doszło do wygaśnięcia ww. zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia i przyjęcia tego właśnie powodu dla umorzenia postępowania zabezpieczającego. Stwierdzenie takie wymaga bowiem jeszcze oceny, czy w sprawie nie wystąpiły inne jeszcze zupełnie okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Takich zaś dodatkowych ocen Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie wyraził. Element ten jest natomiast istotny, zważywszy między innymi na to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące zajęcia rachunku bankowego Spółki, jak również jej wniosek złożony w dniu 23 grudnia 2011 r. przy korekcie deklaracji za maj 2011 r. o zaliczenie wykazanej "nadpłaty", będącej kwotą zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, na poczet ww. zaległości podatkowych z 2006 r. Z tego powodu przedwczesne byłoby zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny twierdzeń Spółki o przedawnieniu zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Tym samym na tym etapie sprawy nie był usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.9. Orzeczenie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji uzasadniały natomiast art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 5 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.