I SA/Gd 872/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2011 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Prezydent Miasta decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Odwołanie z dnia 27 grudnia 2010 r. od powyższej decyzji złożyła A S.A, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu zakończenia postępowania w niniejszej sprawie, wyłączenie z materiału dowodowego w niniejszej sprawie opracowania nazwanego Opinia prawna w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów położonych na terenie portu morskiego w G. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zakwestionowana decyzja jest całkowicie bezzasadna, wadliwa i wydana z naruszeniem szeregu przepisów formalnych i materialnych, w szczególności: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.) ordynacja podatkowa, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 83 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179). W ocenie strony, organ I instancji zarówno dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też w wadliwy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe. W dniu 12 kwietnia 2010 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania, w którym dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r, Nr 95, poz. 613 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego w kwestii posiadania przez Spółkę przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w związku z eksploatacją budowli uznanych przez Spółkę za infrastrukturę portową, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co po przesłanek, którymi kierował się organ I instancji przypisując Spółce status podatnika podatku od nieruchomości, wskazanie w sposób niewystarczający podstawy prawnej zaskarżonej decyzji odnośnie statusu podatkowego Spółki, dokonanie w tym zakresie błędnej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie na skutek nieuwzględnienia, iż dla zakresu normowania tego przepisu, obok regulacji art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179; dalej określanej w skrócie jako "u.p.p.m."), istotne znaczenie prawne ma treść aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m., a obowiązujących w roku podatkowym 2005; wynikające z ostatnio przywołanego naruszenia prawa, naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego co do możliwości zakwalifikowania budowli uznanych przez Spółkę za korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do budowli infrastruktury portowej, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2160; dalej określanego jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 2003 r."), obowiązującego w okresie od dnia 6 stycznia 2004 r. do dnia 31 marca 2005 r., jak również rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 42 poz. 407; dalej określanego jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 2005r."), obowiązującego w okresie od dnia 31 marca 2005 r. do dnia 29 września 2010 r. Wskazując na powyższe naruszenia prawa podtrzymano zawarty w odwołaniu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, ze odwołanie z dnia 6 kwietnia 2011 r. jest zasadne, aczkolwiek nie z powodu wszystkich zarzutów w nim podniesionych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zwana dalej u.p.o.l. Art. 3 u.p.o.l. określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami tego podatku mogą być m.in. osoby prawne. W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane m.in. osoby prawne (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Dopiero po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ określa osobie prawnej podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Kolegium stwierdziło, że fakt zadeklarowania do opodatkowania spornych budowli przez spółkę w 2005 r. nie oznacza, iż w postępowaniu określającym podatek od nieruchomości w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nie może stanowić o uznaniu jej za podatnika. Kolegium podzieliło stanowisko podatnika zawarte w pkt 1 odwołania z dnia 6 kwietnia 2011 r. w myśl którego aby można było w ogóle rozpatrywać kwestię możliwości skorzystania przez stronę ze spornego zwolnienia, wnikliwemu postępowaniu wyjaśniającemu należało poddać kwestię bycia przez stronę podatnikiem podatku od nieruchomości. Aby przejść do kwestii opodatkowania spornych budowli infrastruktury portowej należy w pierwszej kolejności ustalić ich właściciela. W ocenie Kolegium, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, a zwłaszcza umowa dzierżawy gruntu na terenie portu w G. zawarta w dniu 29 marca 1995 r. przez Spółkę A z Zarządem Portu, nie pozwala na tym etapie postępowania czynić jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie statusu podatkowego Spółki w przedmiotowej sprawie. Ustalenie właściciela spornych budowli wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, gdyż organ podatkowy I instancji przedmiotowej kwestii w ogóle nie badał. Zdaniem organu odwoławczego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji powinien poddać analizie te postanowienia umowy dzierżawy, które odnoszą się do aspektu własnościowego spornych budowli. Należy mieć także a uwadze, że przepis art. 180 § 1 ordynacji podatkowej pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie SKO, za przedwczesne należy uznać kwestię zastosowania zwolnienia, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż wyjaśnienia wymaga ustalenie właściciela spornych budowli. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o wyłączenie z materiału dowodowego sprawy "Opinii prawnej w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów położonych na terenie portu morskiego w G.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 na skutek zapłaty dokonanej dobrowolnie przez skarżącą, a w efekcie również na skutek braku przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do tej części zobowiązania, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części wskutek zapłaty, zaś w pozostałej części wygasło w efekcie przymusowego ściągnięcia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i ściągnięcie całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia w stosunku do tych kwot zobowiązania podatkowego, których uprzednia dobrowolna zapłata doprowadziła do jego częściowego wygaśnięcia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2011 r. skarżąca dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 122 i art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez udzielenie organowi I instancji niedostatecznych wytycznych co do ponownego postępowania, które organ winien przeprowadzić, w zakresie ustalenia osoby właściciela spornych budowli, zakwalifikowanych przez skarżącą do budowli infrastruktury portowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sporna między stronami jest kwestia częściowego wygaśnięcia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na skutek zapłaty dokonanej dobrowolnie przez skarżącą i w efekcie również na skutek braku przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do tej części zobowiązania. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie została w przedmiotowej sprawie określona. Jeżeli nie wiadomo, które budowle stanowią własność skarżącej spółki, to nie jest jeszcze możliwe określenie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna jest sytuacja, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Tylko gdy podatnik uiścił całość zobowiązania, organ nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2006 r., Sygn. akt FSK 2365/04, POP 2006/5/76). Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Sąd w składzie orzekającym w pełni popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005/1/4) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 ordynacji podatkowej ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LEX nr 518741). Jednakże w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony - zawiadomienie nastąpiło 27 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., w sprawie I FSK 759/05 (dostępny w Internecie – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA orzekł, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać, m.in. z uwzględnieniem również innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 ordynacji podatkowej, co rzutuje na bieg postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn, tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r. III SA/Wa 2192/07, LEX nr 468663). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu SKO prawidłowo skonstatowało, że decyzja określająca Prezydenta Miasta zapadła w dniu 9 grudnia 2010 r., a więc przed upływem 22 grudnia 2010 r. tj. przed dniem częściowej zapłaty podatku. Natomiast zaskarżona decyzja Kolegium zapadła na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, a więc w żaden sposób nie można uznać, iż decyzja ta w jakikolwiek sposób określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wskazane przez skarżącą rozstrzygnięcie nie mieści się w zamkniętym katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego, a więc sugerowane przez skarżącą rozstrzygnięcie stanowiłoby rażące naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie badana decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.