I SA/Po 666/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. C. kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2010 r. M. C. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. C. przedstawiła następujący stan faktyczny, a mianowicie, że wnioskodawczyni wspólnie z mężem posiada nieruchomość rolną. Z nieruchomości tej po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla przedmiotowej nieruchomości wydzieliła kilka działek i zmuszona jest sprzedać niektóre z nich, a sprzedaż ma mieć charakter czynności jednorazowych. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone będą na potrzeby rodziny i nie ma zamiaru kupować innych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie jest płatnikiem podatku VAT, a mąż jej prowadzi działalność gospodarczą, ale nie jest to obrót nieruchomościami. Żadna z działek nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż sprzedaż działek ma mieć charakter sporadycznych, pojedynczych czynności. Uzupełniając wniosek strona wskazała, iż w roku 2002 i w roku 2004 wspólnie z mężem zakupiła z dorobku własnego i kredytów grunty rolne w sąsiedniej gminie o pow. [...] ha. Grunty kupili od osób fizycznych, a zamiarem ich była chęć prowadzenia upraw rolnych dla potrzeb własnych rodziny. Zakup ziemi stanowi ich majątek osobisty i nie przeznaczyli go nigdy na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Mąż jej prowadzi działalność gospodarczą (pracownię projektową) niezwiązaną z uprawą rolniczą i obrotem gruntami. Zainteresowana nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie korzysta ze zwolnień od podatku VAT. Na przedmiotowych gruntach nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Grunty były i są uprawnione przez zainteresowaną i jej męża, a produkty z upraw nie były przedmiotem odsprzedaży i nie uzyskiwali z produktów żadnych dochodów. Nie świadczyli i nie świadczą również żadnych usług rolniczych. Grunty te nigdy nie były i nie są udostępnione osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. W 2005 r. został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego gminy i przedmiotowe grunty znalazły się na obszarze przewidzianym w planie pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. W 2006 r. wnioskodawczyni wraz z mężem wydzielili z gruntów 7 działek i dokonali ich sprzedaży bez naliczenia podatku VAT, działając w oparciu o interpretację zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (nr [...] z dnia [...] maja 2006 r.). Dochód ze sprzedaży tych działek przeznaczony został na potrzeby ich rodziny. W roku 2008 i 2009 z części pozostałego gruntu wydzielili kolejnych 13 działek budowlanych, z których w latach 2008 - 2010 dokonali, w charakterze czynności jednorazowych, sprzedaży 7 działek. Wnioskodawczyni podała, że przy sprzedaży tych 7 działek oparła się na błędnej interpretacji zapisów wspomnianego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i niejasnym pojęciu rolnika ryczałtowego w ustawie o podatku VAT. Stąd też od sprzedanych 7 działek odprowadziła wraz z mężem podatek VAT. Dodano, że jedyne inne koszty związane ze sprzedażą działek to koszty związane z procedurami geodezyjnymi podziałów i fizycznego wyłączenia granic. W oparciu o powyższe podatniczka zwróciła się z pytaniem, czy wraz z mężem może wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot zapłaconych podatków VAT od sprzedanych z tym podatkiem 7 działek? Zdaniem wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna sprzedająca sporadycznie w formie pojedynczych czynności wydzielone działki z większej nieruchomości nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT i wcześniej doliczać go do ceny sprzedaży. Podatniczka stoi na stanowisku, że ma prawo wystąpić o zwrot zapłaconych podatków VAT od sprzedanych 7 działek, albowiem grunty rolne są jej i jej męża majątkiem osobistym nabytym ze środków własnych, strona nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie korzysta ze zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, grunty wykorzystuje pod uprawy rolne dla potrzeb własnych rodziny, nie dokonuje odsprzedaży produktów rolnych i nie osiąga dochodów z tego tytułu, mąż jej nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z produkcją rolną i obrotem gruntami, podatniczka nie świadczy żadnych usług rolniczych, nie wydzierżawia i nie podnajmuje posiadanych gruntów, możliwość podziału i sprzedaży pozostałych działek budowlanych nastąpiła po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego gminy, a uzyskane dochody ze sprzedaży działek przeznaczone są na potrzeby rodziny i nie są przewidziane na zakup innych gruntów. Strona podkreśliła, że zapłata podatku VAT nastąpiła z powodu błędnej zrozumienia wspomnianej interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W interpretacji z dnia [...] października 2010 r., nr [...], Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT") powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT. Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W sytuacji, w której złożenie korekty deklaracji pociągałoby za sobą powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, organ wskazał, że według art. 73 § 2 pkt 4 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia m.in. deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że co do dokonanej w latach 2008 - 2010 sprzedaży 7 działek z 13 wydzielonych podatniczka wraz z mężem postąpiła prawidłowo odprowadzając podatek VAT, gdyż w interpretacji z dnia [...] października 2010 r., nr [...], organ stwierdził, że strona wypełniła definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpiła - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, według organu, czynność sprzedaży działek przez wnioskodawczynię podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, organ uznał, że w świetle istniejących regulacji prawnych, nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zainteresowana dokonała sprzedaży przedmiotowych gruntów oraz składania wniosku o zwrot podatku, skoro podatek wykazany w deklaracjach był podatkiem należnym z tytułu dokonanych dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę. Jednocześnie organ zaznaczył, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony przez podatniczkę stan faktyczny. W przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność. Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego strona, wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności przepisami prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie oraz niezgodność z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. C., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż ziemi należącej do majątku prywatnego następuje w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła, że okoliczności opisane we wniosku, a dotyczące sprzedaży przedmiotowych działek świadczą, że transakcje nie miały miejsca w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym nie podlegają podatkowi VAT. Zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości podzielonej na kilka odrębnych działek budowlanych, należącej do majątku osobistego, nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą, bez względu na częstotliwość transakcji i dlatego nie miała ona obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na zagadnienie prejudycjalne, a następnie po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowanie sądowoadministracyjne zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchyla interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Oceniając zaprezentowane w sprawie stanowiska stron, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego. W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez M. C. we wniosku o udzielenie interpretacji, istnieją podstawy do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zainteresowana dokonała sprzedaży przedmiotowych gruntów, a zatem czy dokonując dostawy działek była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym właśnie zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Oczywiście, jak stwierdzono w powołanym wcześniej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE, w sprawach C-180-181/10, z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po wtóre czynności jednorazowe podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy na gruncie badanej interpretacji w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła w istocie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że skarżąca sprzedając działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej na własne potrzeby. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym, jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r., TSUE). Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia. Wynikające z tej sprawy opisane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej w odniesieniu do 7 działek i ewentualnej sprzedaży pozostałych działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mieliśmy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie podatniczce nie towarzyszył przy nabyciu gruntów w 2002 i 2004 r. zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jak wynika z treści wniosku, przekształcenie dotyczyło części nieruchomości i nastąpiło bez woli skarżącej. Podatniczka oświadczyła, że nie zamierza w przyszłości nabywać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżąca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż stała się w odniesieniu do tych transakcji, w latach 2008 – 2010, profesjonalnym handlowcem. Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny, nakreślony przez skarżącą, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jej aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać jej za podatniczkę prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Tym samym wadliwe jest stanowisko organu podatkowego, że z tego powodu nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zainteresowana dokonała sprzedaży przedmiotowych gruntów oraz składania wniosku o zwrot podatku. Zdaniem Sądu okoliczność, czy sporny podatek, wykazany w deklaracjach, a następnie uiszczony, był podatkiem nadpłaconym lub nienależnym z tytułu dokonanych dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę, winna zostać zbadana przez organy podatkowe w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze (por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42). Na marginesie należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku z dnia 15 września 2011 r. przez TSUE kwestia opodatkowania działek, stanowiących grunty budowlane wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. W szczególności nie był jednolicie przyjmowany status rolnika ryczałtowego jako przesądzający o statusie podatnika w przypadku dostawy gruntów, które wcześniej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Stąd nie bez znaczenia jest, że rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w pkt. II wyroku stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. | | | |