I SA/Gl 846/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie[...] złotych. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie : - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że "przestrzenie stanowiące części wyrobisk górniczych stanowią budowle w rozumieniu powołanych przepisów", - art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez "brak realizacji dyrektywy podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", - art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, a także art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku – Prawo geologiczne i górnicze, poprzez ich niezastosowanie, - art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez "błędne uznanie jakoby w 2007 r. po uzyskaniu świadectwa bezpieczeństwa podatnik nie spełniał kryteriów do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie". Odnoszą się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2007 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy w G. z dnia 8 grudnia 2005 roku, nr XL/243/05 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 148, poz. 4197). Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – między innymi na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które są : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Następnie Kolegium stwierdziło, że w styczniu 2007 roku B złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomość za 2007 rok na kwotę [...] złotych. Pismem z dnia 18 stycznia 2010 roku A (połączona z dniem [...] roku z B) złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2007 rok w kwocie [...] złotych z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od budowli zlokalizowanych na dole kopalni. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową oraz uzasadnienie korekty wraz z wykazem budowli wyłączonych z opodatkowania. Łączna wysokość podatku po korekcie wyniosła [...] złotych. W okresie od 1 lutego do 8 kwietnia 2010 roku u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W dalszej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko górnicze – jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi – lecz znajdujące się w tej przestrzeni obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące wydobywaniu kopaliny, takie jak : szyb, przekopy (pochyłe, centralne), podszybia, chodniki, pochylnie, zbiornik retencyjny, stacja osobowa – zgodnie z zestawieniem budowli podziemnych usytuowanych w wyrobisku górniczym przedłożonym przez podatnika (załącznik nr 62). Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. – poprzez błędne uznanie jakoby w 2007 roku, po uzyskaniu świadectwa bezpieczeństwa podatnik spełniał kryteriów do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, organ odwoławczy stwierdził, iż jej "on całkowicie bezzasadny". Podkreślił, że pierwsze umowy o udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi zostały zawarte dopiero w grudniu 2007 roku, a tym samym w roku podatkowym 2007 nie zachodziły przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, iż organ pierwszej instancji uczynił zadość ww. przepisom, a uzasadniając swoje stanowisko szeroko odniósł się zarówno do przebiegu postępowania wyjaśniającego i zebranych w nim dowodów, jak i do stanu prawnego w przedmiocie opodatkowania objętych decyzją budowli podatkiem od nieruchomości. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o : 1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania alternatywnie zaś o jej "uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : I. naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. : - art. art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, że ustawodawca odsyła w u.p.o.l. do prawa budowlanego wyłącznie w zakresie ustalenia definicji pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, a co za tym idzie pozostałe przepisy tej ustawy oraz przepisy ustawy prawo geologiczne i górnicze nie znajdują zastosowania, - art. 1a ust. 1 u.p.o.l. poprzez pominięcie art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, - art. 58 w związku z art. 6 pkt 7 pgig – poprzez pominięcie tych regulacji mino ich istotnego znaczenia dla sprawy, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyrobisko górnicze może być traktowane "jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji definicji budowli podlegającej opodatkowaniu o urządzenia, których nie można uznać za urządzenia budowlane, - art. 2 ust. 3 u.p.o.l. – poprzez nieuprawnione przyjęcie, że skoro środki trwałe znajdujące się w wyrobiskach górniczych nie zostały zaliczone do kategorii przedmiotów wyłączonych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tym samym muszą one podlegać temu podatkowi, - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – poprzez uznanie linii orzeczniczej dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 roku za nieaktualną, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest cała wartość wyrobiska górniczego, ustalona dla celów amortyzacji, - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, - art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. – poprzez błędne uznanie jakoby w 2007 roku po uzyskaniu świadectwa bezpieczeństwa skarżąca nie spełniała kryteriów do zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym przepisie, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez jednostronny dobór materiału dowodowego oraz brak ostatecznego rozstrzygnięcia kluczowego problemu definicji pojęć "podziemne wyrobisko górnicze" i "budowle i obiekty budowlane w podziemnych wyrobiskach górniczych", - art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że opinie powołanych w sprawie biegłych pozwoliły na zweryfikowanie kwestii technicznych dotyczących spornego przedmiotu opodatkowania, - art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych – poprzez zaniechanie "rozpoznania sprawy od początku", co było obowiązkiem organu wyższego stopnia rozpoznającego sprawę merytorycznie". W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają definicje budynku oraz budowli, nie są to jednak definicje samodzielne, a to za sprawą odwołań do przepisów prawa budowlanego. Pełnomocnik podkreślił, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołano się do "przepisów prawa budowlanego", co wskazuje, że ustawodawca celem ustalenia zakresu pojęciowego budowli, nie odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane, lecz do całej gałęzi prawa, jaką jest prawo budowlane. Stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera zwroty "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" (art. 1a u.p.o.l.) oraz "w przepisach Prawa budowlanego" (art. 7 ust. 12 u.p.o.l.). Sytuacja ta – zdaniem pełnomocnika – musi prowadzić do wniosku, że ustawodawca posługując się w obrębie tej samej ustawy odmienną techniką legislacyjną działał tu w pełni świadomie (racjonalny ustawodawca), a interpretator nie może takiego czytelnego sygnału zignorować. Zaakcentował, że prawo jest systemem norm, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie można nadawać im całkowicie odmiennego znaczenia dostosowując je do własnych potrzeb i zabezpieczenia swojego interesu. Podkreślił także, iż w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane znajdujemy wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy do wyrobisk górniczych. Przepis ten expressis verbis stanowi, że "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych", co można interpretować tylko w jeden sposób – literalnie. Zatem nawet w przypadku uznania, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła jedynie do ustawy – Prawo budowlane, to wbrew stanowisku organów podatkowych, nie istnieją podstawy prawne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych. Kontynuując, pełnomocnik wskazał na regulację art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Zgodnie z tym przepisem "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Stwierdził, iż nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych ocena organów podatkowych, jakoby przedmiotem podatku od nieruchomości miała być nie pusta przestrzeń, ale wszystko co ja otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt. Obiekty i urządzenia nie mogą oznaczać wyrobiska górniczego, a co najwyżej mogą być jego elementami bądź się w nim znajdować. Gdyby zgodzić się z taką tezą, wówczas przedmiotem podatku od nieruchomości nie byłoby wyrobisko, lecz przestrzeń objęta użytkowaniem górniczym przedsiębiorcy, nie będąca ani budowlą, ani nieruchomością. Podkreślił, że skoro ustawodawca w Prawie budowlanym i w Prawie geologicznym i górniczym rozróżnia wyrobisko górnicze od obiektu budowlanego i jednocześnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym, to w uzasadnieniu decyzji organu powinny znaleźć się te rozważania, z których wynikałaby podstawa do uznania, pomimo powyższych zapisów, wyrobiska górniczego za budowlę. Podkreślił również, iż skoro wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w górotworze, nie jest obiektem budowlanym – a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównej mierze związane właśnie z wyrobiskiem – należy przyjąć, iż urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach doktryny, iż "skoro wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle usytuowane na tym wyrobisku górniczym również nie powinny być objęte tym podatkiem". Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca oparła własne stanowisko o nieaktualne orzecznictwo, pełnomocnik podniósł, że w tej części, w jakiej skarżąca wykorzystuje judykaty wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 roku zachowały one swoją aktualność. W tym zakresie strona skarżąca odwołała się do uchwały 7 sędziów NSA cytując fragmenty jej uzasadnienia oraz wywiodła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. miała na celu przede wszystkim doprecyzowanie obowiązujących przepisów oraz rozwiązanie problemów interpretacyjnych w ich stosowaniu. Nie może zatem stanowić podstawy do dokonania rozszerzającej wykładni, w sposób w jaki to uczyniły organy podatkowe. Zauważył, że w 2003 roku nie pojawiła się nowa definicja budowli i obiektu budowlanego zawarta w ustawie Prawo budowlane. Przeciwnie, powyższa wykładnia sądu administracyjnego odwoływała się do takich samych definicji, jak czynił to organ pierwszej instancji ustalając sporny podatek. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie wadliwie została ustalona podstawa opodatkowania. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Taką też wartość zgodnie z ewidencją środków trwałych w grupie 200 okazaną przez podatnika i sprawdzoną w toku kontroli podatkowej przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika jedynie część składowa wyrobisk, w postaci urządzeń stanowić miałaby przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast samo wyrobisko – tj. koszty drążenia wyrobisk (czyli koszty tworzenia przestrzeni w złożu górniczym lub górotworze) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem samo wyrobisko nie jest budowlą to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nakładów poczynionych na jego drążenie jest w sprzeczności zarówno z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 jak i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tymczasem z zestawienia obiektów wliczonych przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania wyraźnie wynika, iż są to wyrobiska (przekop, szyb, chodnik, pochylnia, wyrobisko, komora). Kontynuując, strona skarżąca zarzuciła organowi oparcie podstawy opodatkowania na Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podziemnych wyrobisk górniczych bez wskazania logicznej metody oddzielenia poszczególnych elementów ujętych w klasyfikacji środków trwałych jako budowle od samego wyrobiska. W końcowej części skargi pełnomocnik uzasadnił zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, iż organ podatkowy błędnie uznał, że w 2007 roku strona skarżąca nie spełniała kryteriów do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, że nie podziela przedstawionej w skardze argumentacji strony skarżącej. Stwierdził, że "skarżąca Spółka podnosi w skardze szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego, lecz nie przedstawia na ich poparcie żadnych konkretnych argumentów ani dowodów, które miałyby potwierdzić ich zasadność. Zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, lecz poza ogólnymi sformułowaniami nie wskazuje o jaką wartość podstawa ta została zawyżona i z czego to wynika. De facto uzasadnienie skargi odnosi się do odmiennej interpretacji powołanych wyżej przepisów regulujących przedmiot opodatkowania, a nie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w tej sprawie toczyło się z czynnym udziałem podatnika, co potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie a podatnik przed wydaniem decyzji nie wniósł do tego materiału żadnych uwag i zastrzeżeń". W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie kwestii mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na poparcie tej tezy uwypuklił przedstawione niżej aspekty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazał, że Trybunał wyróżnił trzy sposoby pojmowania pojęcia "wyrobisko górnicze" tj. w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym. To trzecie znaczenie przyjmowało dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uznając, że tak rozumiane wyrobisko jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trybunał skonstatował, że przyjęcie jakoby wyrobisko w znaczeniu kompleksowym miało stanowić przedmiot opodatkowania (co było dotąd tezą przyjmowaną powszechnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne) "oznacza de facto, że wbrew odmiennym zastrzeżeniom [czynionym przez sądy administracyjne] podatek powinien być też naliczony od wartości wyrobiska, co w sposób oczywisty jest nieprawidłowe. Trybunał wykluczył uznanie za podstawę opodatkowania zarówno wyrobisko w znaczeniu fizycznym (tj. szyby, sztolnie, szybiki itd.) – a właściwie koszt robót górniczych prowadzących do jego wytworzenia, jak i wyrobisko w znaczeniu kompleksowym (przestrzeń w nieruchomości gruntowej wraz z urządzeniami). Stwierdził bowiem, że przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" (s.34, konkluzja ta została stanowczo powtórzona na s.44). Tym samym Trybunał całkowicie wykluczył możliwość traktowania wyrobiska górniczego jako budowli. Zdaniem strony skarżącej, Trybunał zakwestionował przyjmowaną w dotychczasowym orzecznictwie koncepcję wyrobiska w znaczeniu kompleksowym jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym Trybunał podważył prawidłowość całej dotychczasowej linii orzeczniczej bazującej na tym błędnym założeniu. Wskazano także, iż Trybunał kategorycznie zakwestionował możliwość posługiwania się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych i odkrywkowych wyrobiskach górniczych do obiektów budowlanych. Trybunał przesądził, że nie istnieje przepis generalnie wyłączający możliwość zaklasyfikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże – co wypunktował pełnomocnik strony skarżącej – zastrzegł, iż możliwość objęcia opodatkowaniem takich urządzeń jest jedynie potencjalna. Wynika z tego, że druga część omawianego wyroku jedynie dopuszcza formalną możliwość opodatkowania urządzeń posadowionych w wyrobiskach górniczych, ale wcale nie przesądza, czy in concreto takie opodatkowanie będzie dopuszczalne. Konkludując, pełnomocnik Spółki stwierdził, że "ponieważ wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym nie ma możliwości kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych bez wykazania ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Zdaniem skarżącej, poszukiwanie takiego powiązania z obiektami naziemnymi jest chybione, bo gdyby w ogóle takowe występowało (co jest mocno wątpliwe) oznaczałoby powiązanie w znaczeniu bardzo szerokim, które również Trybunał wykluczył". Pismem procesowym z dnia 17 października 2011 roku pełnomocnik wniósł o zasądzenie: 1. zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów procesu, w szczególności opłaty od skargi oraz kosztów opłat od pełnomocnictwa; 2. opłaty z tytułu zastępstwa procesowego za czynności radcy prawnego – pełnomocnika strony skarżącej w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik zacytował przepisy dotyczące kosztów postępowania sądowego, w tym art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz wskazał na podejmowane w sprawie czynności, zwracając uwagę na sporządzenie skargi, występowanie z pismami procesowymi, sporządzenie uzasadnienia do wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, obecność na rozprawie Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 września 2011 roku. Wskazał także na złożoność materii oraz konieczność przeanalizowania konstytucyjności rozwiązań legislacyjnych oraz oparcia rozważań m.in. o przepisy prawa budowlanego, prawa geologicznego i górniczego, a tym samym na konieczność studiowania komentarzy, orzecznictwa i piśmiennictwa z wymienionych dziedzin prawa. Końcowo podniósł, że wartość przedmiotu sporu wielokrotnie (kilkadziesiąt razy) przekracza górną granicę typowej sprawy, w której strona uzyskuje prawo do górnego limitu stawki minimalnej. Jak zaakcentował, zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia opłata z tytułu zastępstwa procesowego nie może przekraczać sześciokrotnej stawki minimalnej, a strona skarżąca wnioskuje o zasądzenie połowy dopuszczonej przez przepisy opłaty z tytułu zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K. Oceniając zarzuty zawarte w punkcie I skargi, a dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych : 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’. Jednocześnie w opinii T.K., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" . Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazało Kolegium – opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim budowle, zaklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do działu "Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych". Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wymaga także zaakcentowania, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. i wskazać, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 25.988,86 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 18.771,86 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 17 października 2011 r. dotyczącego zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki zasadniczej, a to z tej przyczyny, że – zdaniem Sądu – stawka podstawowa w pełni rekompensowała pełnomocnikowi wkład pracy związany z niniejszą skargą. Istotnym przy tym jest fakt, że pełnomocnik reprezentował Spółkę w licznej ilości spraw, przy czym przedmiot sporu co do zasady był tożsamy, podobnie zresztą jak i składane pisma procesowe na etapie postępowania podatkowego i sądowego. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza treści skargi i pism procesowych z dnia 17 października 2011 r. Z tych też względów należało uznać, że przyznana kwota 7.200,00 zł. z tytułu zastępstwa procesowego rekompensuje zarówno wkład pracy, jak i zawiłość sprawy.