II FSK 836/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 850/11 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 roku Spółka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację podatkową. Korektą objęto nieruchomości, które – zdaniem podatnika – podlegały w 2005 roku ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ustanowionemu w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. 3. Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. 4. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie nowej, stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 rok. W uzasadnieniu odwołania dokonała interpretacji przepisu ustanawiającego zwolnienie i wskazała, iż działalność podatnika w tym zakresie powoduje, że spełnione zostały warunki zwolnienia. Podkreśliła, że transport kolejowy odbywający się na tych nieruchomościach ma charakter "publiczny" i "wyłączny", bowiem na liniach kolejowych prowadzona była faktycznie działalność polegająca na wykorzystaniu ich (udostępnieniu) dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, o czym świadczy fakt cyklicznego i regularnego ruchu pojazdów przewoźników kolejowych. Podkreśliła także, że miała ustawowy obowiązek udostępniania linii kolejowych każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego Spółka wykazała, że budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty faktycznie wykorzystywała na potrzeby publicznego transportu kolejowego realizując przewozy towarowe, dostępne bez wyjątku dla wszystkich przewoźników kolejowych, przy czym wykorzystanie to miało charakter wyłączny, albowiem w załączonych do wniosku z dnia 22 grudnia 2009 roku wykazach budowli wraz z zajętymi pod nie gruntami nie znalazły się wszystkie budowle kolejowe stanowiące własność podatnika, ale tylko te, które wykorzystywane były do prowadzenia ruchu kolejowego, umożliwiającego dokonywanie przewozów rzeczy wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i nie były wykorzystywane w żaden inny sposób. Wskazano także, że Spółka prowadziła na przedmiotowych nieruchomościach jedynie działalność w zakresie ich wykorzystania (udostępniania) dla potrzeb publicznego transportu kolejowego i nie wykorzystywała ich w żaden inny sposób, gdyż nie posiada koncesji na wykonywanie jakichkolwiek usług transportowych, nie posiada żadnego taboru kolejowego, nie jest licencjonowanym przewoźnikiem. Okoliczność ta miała świadczyć o tym, że działalność podatnika wykorzystywana była na potrzeby publicznego transportu kolejowego na zasadzie wyłączności, a zatem winna korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd zauważył, ze zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2005 roku. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd podkreślił także, że nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Istotnym, w ocenie Sądu, pozostało, że obecna regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pozostawiła (sporny obecnie jak i wcześniej) wymóg wykorzystania budowli kolejowych i gruntów pod nie zajętych – "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Sąd uznał, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie o własną interpretację powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. 1, art. 2 oraz art. 29 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) polegająca na niewłaściwej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" oraz niewłaściwej wykładni przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania", - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 i art. 20 ustawy o transporcie kolejowym poprzez uznanie, że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie trzeba zauważyć, że zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej były już przedmiotem oceny w innej sprawie spółki (wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1102/09). Odnosząc się do sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi. Należy wskazać, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odbiega od jego wcześniejszego brzmienia. Oznacza to, że dokonując nowelizacji tego unormowania, ustawodawca wprowadził "nowość normatywną". Data 1 stycznia 2007 r. wyznacza zatem cezurę w sposobie rozumienia wspomnianego przepisu, co jednak w najmniejszym stopniu nie może wpłynąć na jego stosowanie w odniesieniu do sytuacji sprzed tej daty, w tym do roku podatkowego 2003. Wystarczająco wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podkreślając, iż analizowane zwolnienie podatkowe "zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 roku". Dlatego też na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego [...] zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku" (s. 6 i 7 uzasadnienia wyroku). Trzeba stwierdzić, że w pisemnych motywach wyroku WSA wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy". Jak słusznie stwierdził bowiem Sąd pierwszej instancji pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego "do przewozów osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi lub obsługi linii lub urządzeń (których obsługa została im przekazana w drodze licencji czy równoważnego zezwolenia). Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenia WSA w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie – są spójne i logiczne, a co najważniejsze – przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2003 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu. Warto przy okazji podnieść, że sformułowane w tym zakresie zastrzeżenia cechuje wewnętrzna sprzeczność. W skardze kasacyjnej wadliwość tę utożsamia się bowiem z uznaniem, iż infrastruktura skarżącej objęta postępowaniem "nie spełnia przesłanek »wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego«" (s. 2 skargi kasacyjnej). Posłużenie się tym zwrotem dowodziłoby raczej, że autorce skargi chodziło nie tyle o błąd opisany w art. 174 pkt 1 in fine, co ab initio tego przepisu (błędna wykładnia). Okoliczność, że skarżąca tylko potencjalnie udostępniła swą infrastrukturę kolejową na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie faktycznie wykorzystała go na potrzeby tego transportu nie jest w sprawie kwestionowana. Ten fakt był przesądzający dla zapadłego przed tym sądem rozstrzygnięcia. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.