II FSK 916/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.–S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 939/11 w sprawie ze skargi J. G.–S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G.-S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 13 maja 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 29.413,00 zł od dochodu w kwocie 202.478,89 zł. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował możliwość odliczenia przez małżonków wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego z uwagi na fakt, iż Skarżący w 1997 r. skorzystał z odliczenia od podatku wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem organu odwoławczego aby skorzystać ww. odliczenia konieczne jest spełnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 26 ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. co oznacza, że nawet pomimo poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnik nie może skorzystać z ich odliczenia jeżeli on bądź jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych m. in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, użycie słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Nie ma więc znaczenia w niniejszej sprawie, czy Skarżący dokonywał stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem, istotnym jest jedynie to, czy w ogóle korzystał. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji pomimo zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w odniesieniu do ustalenia rzeczywistej wysokości ulgi odsetkowej jaka przysługuje Skarżącej; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 dalej ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, która skutkuje pozbawieniem prawa do skorzystania z ulgi odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego i obniżenia podatku dochodowego, - art. 26b ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca była w 1997 r. i w latach poprzednich w związku małżeńskim ze Skarżącym i wypełnia przesłanki do utraty prawa do odliczenia wydatków na spłatę kredytu przez co nie miała prawa do korzystania z ulgi odsetkowej z uwagi na małżonka podczas gdy jako małżonek Skarżacej nigdy nie korzystał z odliczenia o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej, decyzji w całości jako naruszającej prawo celem przekazania do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Na wstępie uzasadnienia Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f., i w konsekwencji sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącym przysługuje prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2007 r. faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w sytuacji gdy jej obecny małżonek, jeszcze przed zawarciem z nią związku małżeńskiego skorzystał z jednej ze zlikwidowanych ulg w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Następnie Sąd wskazał, że sam fakt uzyskania kredytu na cele mieszkaniowe nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania z "ulgi odsetkowej" bowiem zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. ww. odliczenie stosuje się, jeżeli ani podatnik ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem Sądu, powyższy przepis ustanawia zasadę, że podatnik bądź jego małżonek, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Założeniem ustawodawcy było bowiem wyłączenie z dobrodziejstw tzw. ulgi odsetkowej podatników, którzy korzystali wcześniej z tzw. dużej ulgi budowlanej. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew temu, co wywodzą Skarżący, analizowany przepis nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego, od tego w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z dużej ulgi mieszkaniowej, czy dokonywał ich już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem. Jedyną przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu) przez któregokolwiek z małżonków z jednego ze zlikwidowanych odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Dalej Sąd podkreślił, że skoro małżonek Skarżącej w 1997 r. korzystał z ulgi umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) tj. z odliczenia wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej wykazując to w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1997 r. to brak jest podstaw do odliczenia w 2007 r. przez Skarżącyh wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi w postaci odliczenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego. Końcowo Sąd podniósł, iż pozostałe zarzuty zawarte w skardze również są bezzasadne. Skarga kasacyjna. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i uznanie skargi jako nieuzasadnionej, - art. 257 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że czynności sprawdzające nie odnoszą się również do badania stanów faktycznych podanych w deklaracji, - art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, która skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego i obniżenia podatku dochodowego, - art. 26b ust. 1 i 2 pkt 7 lit. c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca była w 1997 r. i w latach poprzednich w zawiązku małżeńskim ze Skarżącym i wypełniła przesłanki do utraty prawa do odliczenia wydatków na spłatę kredytu przez co miała prawa do korzystania z ulgi odsetkowej z uwagi na małżonka podczas gdy jako małżonek Skarżącej nigdy nie korzystał z odliczenia o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. c. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.- Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Na podstawie art. 29b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.- . Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystali wcześniej (ani nie korzystają w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego. Przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z dużej ulgi mieszkaniowej. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu. Analizowana regulacja prawna nie stanowi bowiem o realizacji odliczeń od dochodu w trakcie trwania związku małżeńskiego. Takie samo stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., II FSK 405/06 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia obowiązującego w analizowanym w sprawie roku podatkowym (2006) przepisu art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezasadny, tak samo jak inne nawiązujące do niego zarzuty. Ze sprawy nie wynika, aby powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 257 Ordynacji podatkowej miał w niej zastosowanie, tym bardziej że uchylony on został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy– Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). W kontrolowanym w sprawie roku podatkowym nie obowiązywał również wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 9 ust. 1 ustawy 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.