I SA/Go 1017/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. W dniu 23 września 2011 r. W.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy w postanowienie Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił wobec W.K. jedenaście tytułów wykonawczych, m. in. tytuł o numerze [...] obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego za maj 2005 r. Celem doręczenia skarżącemu wystawionych tytułów i przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w dniu [...] grudnia 2010 r. do miejsca jego zamieszkania udał się poborca podatkowy. Nie zastał tam skarżącego, a jego dorosły syn J.K. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych. Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. organ egzekucyjny dokonał, na podstawie w/w tytułów wykonawczych, zajęcia rachunku bankowego W.K. w [...] SA na łączną kwotę 122.224,50 zł. Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 23 grudnia 2010 r., a w dniu [...] grudnia 2010 r. objęta zajęciem należność została w całości wyegzekwowana. W dniu otrzymania przez Bank zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, poborca podatkowy udał się do miejsca zamieszkania skarżącego celem doręczenia mu tytułów wykonawczych i w/w zawiadomienia. Skarżącego nie zastał, a jego syn J.K. (mieszkający w sąsiedztwie) ponownie odmówił odebrania korespondencji. W tej sytuacji tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zajęciu zostały skarżącemu przesłane drogą pocztową (data nadania w urzędzie pocztowym – 28 grudnia 2010 r.) i doręczone mu w dniu 3 stycznia 2011 r. W dniu 10 stycznia 2011 r. skarżący zgłosił, powołując się na przepisy art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Podnoszone przez niego zarzuty dotyczyły prowadzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania oraz niespełnienia wymogów z art. 27 powołanej wyżej ustawy. Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżący podniósł, że należności określone w tytule wykonawczym wygasły z dniem 31 grudnia 2010r. na skutek upływu terminu przedawnienia. Przesłanką powodującą przerwanie biegu tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania takiego środka dotyczącego należności pieniężnych jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego. Tylko łączne spełnienie dwóch warunków – zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, ale obydwa zdarzenia muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Zgłaszając ten zarzut skarżący powołał się na przepisy art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 67 § 1 i art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie skarżący podniósł, że [...] grudnia 2010 r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej, także w zakresie postępowania egzekucyjnego, zatem wszelkie zawiadomienia dla swej skuteczności po tej dacie powinny być kierowane do pełnomocnika. Odnośnie naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarżący wyjaśnił, iż organ egzekucyjny jako podstawę prawną do wydania orzeczenia wskazał ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłową podstawą prawną jest ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepisy art. 17, art. 18, art. 26 § 5 pkt 2, art. 27 § 1 pkt 3 i 6, art. 34 § 4, art. 79 § 1, 2 i 4 pkt 1, art. 80 § 1, 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] grudnia 2010r., więc z mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z chwilą doręczenia w/w dłużnikowi niniejszego zawiadomienia nastąpiło wszczęcie egzekucji, a zgodnie z art. 80 § 2 tejże ustawy z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zajęcia niniejszego prawa majątkowego. Zatem o skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego stanowi doręczenie bankowi lub właściwemu oddziałowi banku zawiadomienia o zajęciu rachunku, a dla tej skuteczności nie ma znaczenia fakt zawiadomienia zobowiązanego o tym zajęciu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ egzekucyjny stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2010 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. ma charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku upłynął 26 czerwca 2005 r. Natomiast na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego mógłby upłynąć 31 grudnia 2010 r., ale zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg ten może zostać przerwany, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jednakże organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. wygasło w całości w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek wyegzekwowania należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skoro zobowiązanie wygasło przed upływem terminu przedawnienia wskutek wyegzekwowania należności, to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Natomiast niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu jego prawa majątkowego przed upływem terminu przedawnienia nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Odnośnie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podstawę prawną egzekucji obowiązku pieniężnego W.K. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2010 r. określająca wysokość w/w zobowiązania. Pełną realizacją przepisów art. 27 § 1 pkt 3 i 6 powołanej wyżej ustawy byłoby wskazanie w tytule wykonawczym także podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Skoro jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania została wymieniona w tytule wykonawczym, niewskazanie w nim podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku przez przytoczenie aktu prawnego innego niż ten, na podstawie którego wydano decyzję, nie ma znaczenia dla prawidłowości prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego. Powołując się na przepisy art. 32, art. 33 § 2 i 3 oraz art. 40 § 2 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż zobowiązany jest doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi dopiero, gdy ten dołączy do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...] stycznia 2011 r. Kończąc uzasadnianie rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny uznał wniosek o wstrzymanie i umorzenie niniejszego postępowania złożony wraz z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji, w związku z tym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2010 r., za bezprzedmiotowy. Na powyższe rozstrzygnięcie W.K. złożył w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając w nim rażące naruszenie przepisów art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1, art. 34 § 4, art. 80 § 1, 2 i 3 oraz art. 27 § 1 pkt 3 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, iż zajęcie wierzytelności oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przez uznanie niezasadności zarzutów oraz przez zdefiniowanie w sposób nieprawidłowy podstawy prawnej egzekucji. Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie egzekucyjne zakończono [...] grudnia 2010 r. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne nie może zostać zakończone, gdy po zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmuje w sprawie dalsze czynności procesowe. Ostatecznie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania. Uzasadniając zażalenie W.K. podkreślił, że fakt dokonania zajęcia egzekucyjnego w [...] SA na podstawie zawiadomienia doręczonego bankowi 23 grudnia 2010 r. nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Nadto skarżący podniósł, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi podstawę merytoryczną prowadzonej egzekucji, zaś jej podstawę prawną musi stanowić przepis aktu prawnego. Wprowadzając nieprawidłową podstawę prawną w tytule wykonawczym organ egzekucyjny doprowadził do wysłania wadliwego tytułu wykonawczego, co stanowi, że czynności egzekucyjne zrealizowane w [...] są z mocy prawa nieważne. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej, nie stwierdzając uchybień uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wskazując, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął 25 czerwca 2005 r., a zobowiązanie to przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2010 r., podkreślił że wobec realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, należności objęte tytułem wykonawczym z [...] grudnia 2010 r. zostały zaspokojone w dniu [...] grudnia 2010r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło z tym dniem na skutek zapłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Powołując się na pogląd utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zaistnienie bowiem jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, bez wpływu na prawidłowość egzekucji administracyjnej pozostaje fakt doręczenia w dniu 3 stycznia 2011r. zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Ocena ewentualnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłaby konieczna w rozważanej sprawie, gdyby zapłata nastąpiła po dniu 31 grudnia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi zostać skierowana bezpośrednio do zobowiązanego i od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Dopiero zatem skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 kpa, co nie jest możliwe na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Zarówno złożenie dokumentu pełnomocnictwa w siedzibie organu ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw, jak i złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania nie może odnieść zamierzonego skutku. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać m. in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, przez co należy rozumieć podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub wskazanie decyzji administracyjnej w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z tej decyzji administracyjnej. W niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji wydanej [...] października 2010 r. nr [...] prawidłowo wskazanej w treści tytułu wykonawczego. Błędne zatem powołanie w tytule wykonawczym ustawy o podatku od towarów i usług zamiast ustawy o podatku akcyzowym pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego. Powołując się na przepis art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie wówczas, gdy zarzuty są uzasadnione, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustalenie, czy wyegzekwowanie obowiązku kończy postępowanie egzekucyjne. Istotne jest bowiem, że w wyniku prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego, przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wyegzekwowanie (zapłata) zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego wygaśnięcie. W złożonej z zachowaniem ustawowego terminu skardze do tut. Sądu W.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną jego interpretację prowadzącą do uznania, że doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co wpływa na naruszenie art. 59 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym jego zastosowaniu, polegającym na uznaniu, że nieskuteczne zajęcie rachunku bankowego na dzień [...] grudnia 2010 r. może być uznane za zapłatę podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania. Skarżący zarzucił także, że wobec niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe pominięcie w prowadzonej analizie skuteczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto zarzucił naruszenie art. 7 kpa polegające na wydaniu orzeczenia przed pełnym ustaleniem stanu faktycznego, w tym przede wszystkim brakiem weryfikacji skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym dokonanym [...] grudnia 2010 r. oraz brakiem ustaleń co do statusu osoby odbierającej odpis tytułu wykonawczego, a w przypadku uznania doręczenia za skuteczne terminu realizacji czynności doręczenia wpływającego na skuteczność zajęcia egzekucyjnego. Uzasadniając skargę W.K. podniósł, że podstawą zarzutu nieskuteczności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest nieprawidłowe zastosowanie art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wymaga zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego. Błędne zastosowanie tego przepisu ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący stwierdził, że do dnia złożenia niniejszej skargi nie doszło do skutecznego doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ tytuł ten odebrał niezamieszkujący z nim syn J.K.. Przyznał, że nie powoływał tej okoliczności wcześniej, ale powinna ona zostać zweryfikowana przez organy obu instancji. Wskazał na orzecznictwo, z którego wynika, że upomnienie i tytuł wykonawczy muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, a tym bardziej nie mogą zostać doręczone skutecznie nie będącemu domownikiem synowi. Zarzucił organom obu instancji, że w żaden sposób nie odnoszą się do skuteczności zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] grudnia 2010 r. Jeżeli ustawodawca w art. 80 § 3 wskazuje, że o skuteczności zajęcia – to jest w niniejszej sprawie o skuteczności zapłaty powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego – stanowi powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu, nie dostosowanie się do reguł procesowych polegających na doręczeniu zobowiązanemu i tylko zobowiązanemu oznacza brak podstaw do uznania, iż doszło faktycznie do zapłaty podatku. Brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego oznacza brak podstaw do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu do przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego nie ustalając czy doszło do skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Podsumowując przedstawione w skardze argumenty W.K. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do spełnienia wymogów art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do uznania za skuteczne zajęcia z rachunku bankowego i w konsekwencji nie doszło do faktycznej zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 Ordynacji podatkowej, a tym samym doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że przesyłka pocztowa zawierająca odpisy zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego oraz tytuły wykonawcze została skierowana do skarżącego, a została odebrana przez jego syna J., będącego nie dorosłym domownikiem lecz sąsiadem skarżącego. Z adnotacji poczty wynika, że syn skarżącego podjął się oddania pisma adresatowi i z obowiązku tego się wywiązał, umożliwiając skarżącemu terminowe wniesienie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Na przeprowadzonej w dniu 1 grudnia 2011 r. rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że zajęty rachunek bankowy był rachunkiem wspólnym obojga małżonków K., zatem wyegzekwowanej z niego należności nie można uznać za zapłatę zobowiązania. O tym fakcie skarżący poinformował pełnomocnika dopiero teraz. Sąd zważył: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego postanowienia. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej pozwalała na przyjęcie, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Mogą zostać one wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Trzeba również podkreślić, że po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Tym bardziej sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też powodu Sąd nie może odnieść się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu skierowania egzekucji do rachunku bankowego należącego – według twierdzeń pełnomocnika – do małżonków K.. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Sąd stwierdził, iż W.K., zgłaszając w dniu 10 stycznia 2011 r. zarzuty, zachował ustawowy termin do ich wniesienia, ponieważ tytuł wykonawczy w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym doręczono mu w dniu 3 stycznia 2011 r. Wnosząc o wstrzymanie egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania (art. 33 pkt 1 powołanej wyżej ustawy) oraz zarzut niespełnienia wymogów art. 27 (art. 33 pkt 10 w/w ustawy). Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył przepisy art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.) oraz art. 67 § 1 i art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, który ostatecznie argumentów zgłoszonych w oparciu o przepis art. 33 ust. 1 cyt. ustawy nie podzielił, W.K. w złożonej skardze zarzucił naruszenie art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 59 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kpa. Poglądów skarżącego nie podzielił Sąd. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, choć w sposób nieefektywny, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. upływał z końcem roku 2010. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg ten zostaje przerwany m. in. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, o czym stanowi przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia jego wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny dokonał tego, zgodnie z wymogami art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez przesłanie do właściwego oddziału banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Zawiadomienie to bank otrzymał w dniu 23 grudnia 2010 r., a zatem z tym dniem – w myśl art. 80 § 2 cyt. ustawy – w/w zajęcie zostało dokonane. Przepis art. 80 § 3 ustanawia natomiast obowiązek organu egzekucyjnego jednoczesnego (z przesłaniem powyższego zawiadomienia) zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego i odpisu zawiadomienia skierowanego do banku. W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem użycie w cyt wyżej art. 80 § 3 pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku" wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny – najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego, co uzasadnione jest zastosowaniem tego konkretnego środka egzekucyjnego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki a tym samym udaremnienia egzekucji. Brak, zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w odpowiednio stosowanym w tym postępowaniu (na podstawie art. 18) kodeksie postępowania administracyjnego, przepisów, które nakazywałyby bądź gwarantowałyby zobowiązanemu jednoczesne z bankiem czy natychmiastowe otrzymanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny pierwszą próbę doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego podjął [...] grudnia 2010 r. (skarżącego nie zastano w miejscu zamieszkania, a będący jego sąsiadem syn J.K. odmówił przyjęcia korespondencji), a drugą (z tych samych powodów nieskuteczną) w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności czyli [...] grudnia 2010 r., przy czym zawiadomienie to sporządzono i wysłano do banku 21 grudnia 2010 r. Dopiero trzecia próba doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego) okazała się skuteczna w dniu [...] stycznia 2011 r., jednakże egzekucja wobec skarżącego została już wszczęta z dniem [...] grudnia 2010 r., tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego. Najbardziej jednak istotną okolicznością ustalonego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji stanu faktycznego jest wyegzekwowanie całej, objętej 11 tytułami wykonawczymi, zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jest to zasadnicza przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sposób efektywny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w zamieszczonym w cyt. wyżej art. 59 § 1 pkt 1 pojęciu zapłaty. Kategoryczne wymienienie w art. 59 Ordynacji podatkowej przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych prowadzi do wniosku, że zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z którejkolwiek pozostałej przyczyny. Z tego powodu w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie zapłata (ściągnięcie całej należności z zajętej wierzytelności w rachunku bankowym) nastąpiła w dniu [...] grudnia 2010 r., a zatem zobowiązanie skarżącego wygasło przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że ocena ewentualnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłaby w rozważanej sprawie konieczna, gdyby zapłata nastąpiła po 31 grudnia 2010 r. Naruszenia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie mógł uznać zarzutów skargi za zasadne. Zarzut naruszenia przepisu art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest o tyle niezrozumiały, że ani Sąd ani organ odwoławczy nie kwestionują, że do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego doszło [...] stycznia 2011 r. Nie ma to jednak wpływu na skuteczność dokonania zajęcia tej wierzytelności, które nastąpiło – zgodnie z cyt. wyżej art. 80 § 2 – w dniu [...] grudnia 2010 r. Nie oznacza to także, iż bank nie może zaspokoić wierzyciela podatkowego z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego do czasu skutecznego doręczenia temu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku. Taka interpretacja omawianych wyżej przepisów oznaczałaby również uniemożliwienie zasadniczego celu wszczętej egzekucji – dążenia do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Wyegzekwowanie całego obowiązku nastąpiło [...] grudnia 2010 r. i tego dnia zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło, a tym samym nie mogło wygasnąć po upływie 2010 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 7 kpa przez wydanie orzeczenia przed pełnym ustaleniem stanu faktycznego. Według skarżącego miało to polegać na braku weryfikacji skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym dokonanym [...] grudnia 2010 r. oraz braku ustaleń co do statusu osoby odbierającej odpis tytułu wykonawczego, a w przypadku uznania doręczenia za skuteczne terminu realizacji czynności doręczenia wpływającego na skuteczność zajęcia egzekucyjnego. Należy zauważyć, iż zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano [...] grudnia 2010 r., a nie jak błędnie podaje skarżący [...] grudnia 2010 r. Natomiast skarżącemu zawiadomienie o tym zajęciu doręczono 3 stycznia 2011 r. – tytuł wykonawczy odebrał tego dnia syn skarżącego J.K., będący również jego sąsiadem, który podjął się – jak wynika z adnotacji na potwierdzeniu odbioru przesyłki – oddania pisma adresatowi. Takich prawidłowych ustaleń organ odwoławczy dokonał, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynności wszczynającej egzekucję administracyjną, musi zostać skierowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie jego pełnomocnika. To wyjaśnienie było odpowiedzią na zgłoszony [...] stycznia 2011 r. zarzut nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu, a nie ustanowionemu przez niego [...] grudnia 2010 r. pełnomocnikowi. Doręczenie dokonane skarżącemu w dniu 3 stycznia 2011 r. w trybie art. 43 kpa było doręczeniem skutecznym. Skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano, o czym była mowa już wyżej, w dniu [...] grudnia 2010 r., w konsekwencji czego [...] grudnia 2010 r. wyegzekwowano całą należność. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, do uznawanego za zapłatę wyegzekwowania należności niezbędne jest dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego (art. 80 § 2), bez konieczności oczekiwania na skuteczne zawiadomienie zobowiązanego o dokonanym zajęciu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do drugiego ze zgłoszonych zarzutów – niespełnienia wymogów z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej części stanowisko organu odwoławczego nie zostało zakwestionowane w skardze, a Sąd nie stwierdził aby było wadliwe. Wynikający z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek zawarcia w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku polega na podaniu aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub podaniu decyzji wydanej na podstawie tego aktu. Oba te elementy zawiera tytuł wykonawczy będący podstawą przeprowadzenia kwestionowanej egzekucji, przy czym należy zgodzić się (czemu nie zaprzecza również organ odwoławczy), że ustawa o podatku akcyzowym została wskazana błędnie, a raczej omyłkowo – w tytule wykonawczym winna być wskazana ustawa o podatku od towarów i usług. Jednakże ta omyłka, przy prawidłowym wskazaniu decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, nie niweczy skuteczności wyegzekwowania objętej tym tytułem należności. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych przepisów oraz art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk