I SA/Łd 1305/11

Dnia 1 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 2 862 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą S. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 460.740,00zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż za 2006 rok skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego z działalności gospodarczej dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PiT-36L, w którym wykazał przychód w kwocie 15.703.925,49zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.325.445,27zł, dochód w wysokości 2.378.480,22zł oraz podatek należny w wysokości 445.934zł. W 2006 roku skarżący prowadził działalność pod firmą A S. R.. Przedmiotem działalności była produkcja wyrobów hutniczych, tj. opakowań szklanych, słoi i lampionów do zniczy, nadto świadczył usługi dzierżawy pomieszczeń (Dom Handlowy B) oraz usługi transportu pojazdami ciężarowymi. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżący ujął w księdze i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 7 sztuk faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez FHU C M. K. z siedzibą w T. M. na łączną kwotę netto 77.923,60zł. Działalność firmy C polegała jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym nie dysponowała. Firma została stworzona po to, aby dokumentować obrót paliwem; M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od D Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, firma ta nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Firma C M. K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W firmie C nie następował faktyczny zakup, a przez to faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona po to, aby dokumentować obrót paliwem. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę C w łącznej kwocie netto 77.923,60zł, nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego przez A. Nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie faktycznym, za podstawę kwalifikacji podatkowej organ przyjął przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 roku Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej pdf; art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 rok, Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Op, w zakresie przesłanek uznania rzetelności ksiąg podatkowych; art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Stosownie do ust. 2 tego przepisu zaś księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. zapis dokonania operacji gospodarczej musi być zgodny z jej faktycznym przebiegiem. Organ kontroli skarbowej prowadzoną przez A S. R. księgę rachunkową za okres I-XII/2006 roku uznał za nierzetelną w zakresie ujętych w niej zapisów na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje firma C M. K., a faktury wystawione przez tę firmę jako nie mogące potwierdzać wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Huty Szkła A w 2006 roku (art. 22 ust. 1 pdf). Ustaleń faktycznych organ dokonał na podstawie dokumentacji z kontroli podatkowej, korespondencji z właściwymi organami podatkowymi, materiałów uzyskanych z akt prokuratorskich, m.in. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, oraz materiałów z postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 Op. Skoro faktury wystawione przez C, którymi A dokumentowała zakup oleju napędowego w 2006 roku, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną zgodnie z art. 193 § 2 Op, to nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Op w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie znalazł przepis art. 23 § 2 Op stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. W ocenie organów podatkowych, taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanego zakupu paliwa i wykazania źródła pochodzenia paliwa; bezpodstawne twierdzenie, iż przedstawione dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji; brak spójności pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie, a końcowymi ustaleniami zawartymi w decyzji; nadinterpretację przez organ kontroli skarbowej zebranych dowodów i wywodzenie z nich wniosków obciążających A S. R., w tym w wyniku niemożności przeprowadzenia kontroli w firmach D oraz C; naruszenie art. 21 §1 pkt.1, §3, art. 23 §2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op przez ich błędne zastosowanie i nadinterpretację; W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż C prowadziła faktyczną działalność, co ma wynikać z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Gminy I., wskazującego na rejestrację działalności gospodarczej przez M. K. w przedmiocie sprzedaży paliw. Ponadto wyrejestrowanie tej działalności nastąpiło w sierpniu 2006 roku, zatem po czasie w którym miały odbyć się transakcje z firmą podatnika. Powyższe twierdzenie miało potwierdzać również ujęcie w ewidencjach C dostaw paliwa z firmy D. Również zapłata przelewami (6 z 7 transakcji), w ocenie, podatnika miała potwierdzać rzeczywistość transakcji. Wizja lokalna przeprowadzona przez organ podatkowy po zakończeniu działalności nie potwierdziła powyższego z racji wcześniejszego formalnego zlikwidowania tej firmy, opróżnienia lokalu firmy i wygaśnięcia umowy na zbiorniki. Podważył wnioski organu kontroli skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia kontroli w firmie D. Z materiałów oraz przesłuchań M. K., wynika, że brał on udział w organizowaniu dostaw oleju napędowego, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy do poszczególnych kontrahentów, wystawiał i własnoręcznie podpisywał faktury sprzedaży, organizował przetankowywanie paliwa do swojej cysterny, osobiście jeździł także z towarem - olejem do kontrahentów; uczestniczył w operacjach związanych z zapłatami za dostarczone paliwo, a także co bardzo istotne - rozliczał operacje finansowe wynikające z działalności na swoim koncie bankowym. M. K mógł korzystać z obcego transportu specjalistycznego, co jest powszechną praktyką, a powyższe przeciwstawia się tezie, o braku materialnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika nie było również wymogiem, ażeby mała firma, a taką była firma C zatrudniała obligatoryjnie pracowników, skoro pewne czynności mógł wykonywać właściciel firmy - M. K., a inne mógł zlecać lub uzgadniać na zasadzie wzajemności świadczeń. Skarżący w odwołaniu podkreślił, że operacje zakupu paliwa potwierdzone były w sposób udokumentowany obligatoryjnymi dokumentami, a zapłaty dokonywano przelewami na konto sprzedawcy. Współpracę z firmą C podatnik zakończył niezwłocznie, kiedy sprzedawca zaczął żądać zapłaty gotówką. Ponadto, współpraca z firmą C trwała krótko, bo 4 miesiące i w niewielkim wymiarze finansowym. Skarżący stwierdził, iż nie miał świadomości o przestępczej działalności kontrahenta oraz nie miał podstawy wątpić, że działalność firmy C była prowadzona zgodnie z obowiązującym prawem. Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a nadto o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...] r., [...] na okoliczność, że M. K. prowadząc firmę C prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 22 pdf, art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych; art. 122 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że M. K. nie dysponował olejem napędowym, firma C była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz że w firmie C nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa; art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzut naruszenia prawa materialnego o naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 24b ust. 1 pdf. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do opodatkowania, wbrew regulacji art. 9 ust. 2 pdf, przychodu a nie dochodu. Zakwestionował też odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania i dokonane określenie podstawy opodatkowania po odrzuceniu wydatków na paliwo. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009r., l SA/Wr 1309/08 w związku z wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2008r., II FSK 1038/07, wywiódł, że "na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Skoro dokumentacja rachunkowa w zakresie kosztów uzyskania przychodu została uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu". W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie kwestionował faktu zakupu paliwa, niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wyłącznie legalność pochodzenia tego paliwa. Co więcej fakt dokonywania zapłat za zakupione paliwo również nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Pełnomocnik zauważył, iż uznanie faktury za dokument prywatny, a przez to nie uznanie go za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu kłóci ci się ze stanowiskiem SN oraz NSA, które to uznały, iż faktura VAT ma szczególne znaczenia jako dokument zaufania publicznego (wyrok SN z dnia 03 października 2001r., V KKN 249/01; uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02). Pełnomocnik podniósł, iż wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako należne za rok 2006, organ podatkowy pominął przy rozstrzyganiu sprawy zarówno wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., [...], oraz materiał dowodowy i ustalenia faktyczne dokonane przez prokuraturę w tejże sprawie, podkreślił przy tym związanie tym wyrokiem organów podatkowych, w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyroku SR w T. z dnia [...] r., przytoczył treść stawianego M. K. zarzutu oraz tę część sentencji tego wyroku, w których stwierdzono, iż M. K. wprowadził do dokumentacji księgowej podrobione dokumenty w postaci faktur wystawianych rzekomo przez D oraz że dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do C takiego paliwa M.K. przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty. Po czym stwierdził, że dokonana przez organy ocena nie mija się z kwalifikacją prawną działalności C dokonaną we wskazanym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art.145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art.134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co oznacza, iż nie mogą one pozostawać biernymi w pozyskiwaniu dowodów, przerzucając spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero ustalenie stanu faktycznego z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Op, umożliwia dokonanie prawidłowego skonfrontowania tego stanu z normami prawa materialnego, a więc dokonanie prawidłowej ich wykładni i zastosowanie (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07, LEX nr 462893, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r., FSK 1444/04, LEX nr 180621). Wbrew tym przepisom, organ odwoławczy nie przeprowadził w tej sprawie wyczerpującego postępowania dowodowego, poprzestając w tym zakresie na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, choć, pomimo posiadanej wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym przed SR w T. w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. K., mógł, a wręcz powinien był podjąć próbę ustalenia, na jakim etapie znajduje się to postępowania, w szczególności, czy zapadło rozstrzygnięcie kończące to postępowania i ewentualnie jaka była jego treść. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż pracownik organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przeglądał akta sprawy SR w T. o sygn.[...] , a także otrzymał wnioskowane kopie dokumentów z tych akt. Od tego momentu do daty wydania przez organ odwoławczy decyzji upłynęło niespełna pięć miesięcy, to zaś oznacza, że przezorność i ostrożność, a także ekonomika prowadzenia postępowania podatkowego wymagała, aby wyjaśnić, czy i ewentualnie jakie czynności w tym postępowaniu zostały w tym czasie podjęte. Zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, postępowanie karne i podatkowe dotyczyło bowiem tożsamych okoliczności faktycznych, tj. dotyczących działalności M.K. i C z aspektem prawnopodatkowym. W konsekwencji tego zaniechania pominięto istotny w sprawie dowód w postaci wyroku SR w T. M. z dnia [...] r. Wyrok ten, jak wynika z porównania jego daty z datą decyzji odwoławczej, zapadł na ponad dwa miesiące wcześniej przed podjęciem decyzji odwoławczej. Był to zatem dowód nie tylko możliwy do pozyskania, ale i też możliwy do przeprowadzenia przez organ odwoławczy. Nie sposób przy tym zaakceptować tezy, wedle której skoro wyrokiem tym uznano M. K. winnego zarzucanych mu czynów, to jego pominięcie przy dokonywaniu oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i tak nie zmieniłoby oceny organu odwoławczego. Okoliczność uznania M. K za winnego zarzucanych mu czynów jest bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 191 i art. 192 Op. Na mocy tych przepisów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego o wskazany wyrok, spowodowało, iż organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji pozbawił się możliwości oceny jego znaczenia dla niniejszej sprawy, w tym w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym rozbieżnych, a nawet wykluczających się zeznań M. K. (C) i R. K. (D) co do prowadzonej przez nich działalności. Dokonanie takiej oceny, w dodatku dość lakonicznej (bo sprowadzającej się jedynie do przytoczenia sformułowanego w pkt II tego wyroku zarzutu i stwierdzenia, iż wyrok ten nie zmienia dokonanej przez organ kwalifikacji okoliczności faktycznych), w odpowiedzi na skargę jest spóźnione. Treść odpowiedzi na skargę, jak już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, nie może uzupełniać, ani tym bardziej zastępować ustaleń i ocen decyzji podatkowej. Ocena taka winna znaleźć się w uzasadnieniu tej decyzji. Strona ma bowiem prawo poznać przyczyny, z powodu których organ nadal przyjmuje, pomimo podjęcia tego wyroku, jak i zawartych w nim sformułowań, w szczególności "prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego", "dokonywała sprzedaży tego paliwa", iż nie przysługuje jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C, a następnie przedstawić własną argumentację, stanowiącą polemikę z ewentualną niekorzystną dla niej oceną organu, tym bardziej że organy podatkowe nie kwestionowały dysponowania przez skarżącego produktem, będącym, w ich ocenie, ropopochodnym, nie zaś olejem napędowym. Sąd administracyjny, przy przyjętej koncepcji tego sądownictwa, nie jest też uprawniony do dokonywania ocen zamiast organu administracji publicznej. Przyjęcie odmiennego poglądu co do roli sądów administracyjnych, wbrew założeniom tej koncepcji, oznaczałoby, iż sądy te musiałyby wkraczać w kompetencje administracji publicznej. W konsekwencji naruszeń proceduralnych nie sposób uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest zatem uwzględnić w materiale dowodowym sprawy zapadły wobec M.K. wyrok z dnia [...] r., dokonać jego oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego, a także odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu zaniechania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ paliwa. Ocena ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownej decyzji odwoławczej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). P.Z-C.