I FSK 634/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1220/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od wpłat dokonanych na konta Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1220/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od wpłat dokonanych na konta Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. odmówił wypłaty skarżącej oprocentowania od wpłat dokonanych na konta urzędu w podatku od towarów i usług w kwotach 13.096,10 zł (wynikającej z wpłaty z dnia 23 grudnia 2002r.) oraz 17.197,68 zł (wynikającej z wpłaty z dnia 30 grudnia 2002r.). Organ I instancji wskazał, że informacja o przyczynie nieuznania korekt deklaracji VAT 7 za styczeń, luty i marzec 1999r. złożonych dnia 24 grudnia 2002r. została zawarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2004 r. określającej zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 1999 r. przy czym zaznaczył, że za okres od lipca 1998 r. do marca 1999 r. decyzja nie została wydana. Ponadto organ wyjaśnił, że z wpłaty skarżącej z dnia 23 grudnia 2002 r. w wysokości 13.141 zł została zaliczona kwota 44,90 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. wynikającej z deklaracji VAT-7, z czego kwota 18 zł na należność główną i 26,90 zł na odsetki za zwłokę. W dniu 18 października 2007 r. dokonano zaś zwrotu kwoty 13.096,10 zł oraz kwoty 17.197,68 zł na zgłoszony przez stronę rachunek bankowy. Z kolei analizując istnienie nadpłaty, która podlegałaby oprocentowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zaznaczył, że korektę deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. skarżąca złożyła po dacie złożenia zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług., tj. po dniu 21 grudnia 1999 r. , a zatem skarżąca, składając przedmiotową korektę deklaracji VAT 7, nie była już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie miała tym samym prawa do składania korekty. Okoliczność ta powoduje, że dokonanych wpłat w kwotach 13.141,00 zł i 17.197,68 zł nie można odnosić do działań podatnika a tym samym rozważać jego zamiaru zapłaty podatku, co pozwalałoby na zakwalifikowanie takiej wpłaty jako nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do WSA strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że korekta deklaracji podatku VAT za marzec 1999r. polegająca na wpłaceniu przez skarżącą określonych kwot, w dniach 23 grudnia 2002r. (13.141 zł) i 30 grudnia 2002r. (17.197,68 zł) nie miała podstaw prawnych. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. A contrario prawo do korekty deklaracji nie przysługiwało w innych sytuacjach. Dlatego już w dacie dokonania powyższych wpłat tytułem korekty deklaracji organ podatkowy, na którego konto skarżąca dokonała wpłat winien zastanowić się nad ich charakterem i możliwością ich zadysponowania. Tymczasem nawet organ I instancji wydający decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podtrzymał stanowisko organów prezentowane w stosunku do wpłaconych kwot, że nie mogą one stanowić nadpłaty, gdyż w dacie korygowania deklaracji za marzec 1999r. skarżąca nie była już podatnikiem podatku VAT. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę i co wprost wynika z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, korekta nie została przyjęta, za marzec 1999r. nie została wydana decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w dacie wydawania obu decyzji w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie za marzec 1999r. jako przedawnione należy uznać za wygasłe. Sąd I instancji podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania wpłat jak i wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty. Dokonane przez skarżącą wpłaty nie mieszczą się w żadnej z kategorii nadpłat podlegających oprocentowaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności: 1/ art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji podatku VAT za marzec 1999 r. polegająca na wpłaceniu przez skarżącą określonych kwot w dniach 23 grudnia 2002 r. (13.131 zł) i 30 grudnia 2002 r. (17.197,68 zł) nie ma podstaw prawnych, 2/ art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w decyzji z dnia 15 stycznia 2004 r., jak i po ponownym rozpatrzeniu sprawy w decyzji z dnia 26 listopada 2004 r. nie określił prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r., 3/ art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nadpłata skarżącej nie powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 4/ art. 78 § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nadpłata skarżącej nie podlega oprocentowaniu. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego - Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów kasacyjnych podkreślić przede wszystkim należy , że w rozpoznawanej sprawie w żadnym trybie nie stwierdzono nadpłaty . Ustaleń w tym zakresie autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował. Powyższe uprawniało Sąd I instancji do konstatacji, że wpłacenie przez skarżącą w dniach 23 i 30 grudnia 2002r. określonych kwot jak też złożona korekta za marzec 1999r. nie miały podstaw prawnych. Sam fakt zwrotu przez organ wpłaconych przez skarżącą pieniędzy nie przesądzał bowiem , że była nadpłata. Z akt sprawy wynika także, że decyzje organów podatkowych w ogóle nie dotyczyły tego okresu rozliczeniowego , co uzasadnia powyższe stanowisko sądu. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania wpłat (art. 77 Ordynacji podatkowej ) jak i wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie ( art. 78 Ordynacji podatkowej ) , na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd , nie wszystkie nadpłaty podlegały oprocentowaniu, a zatem nie jest wystarczające wskazanie istnienia nadpłaty bez wykazania, że należy ona do katalogu nadpłat podlegających oprocentowaniu . W ocenie Sądu I instancji z którą należy się w pełni zgodzić, nawet gdyby wpłacone przez skarżącą kwoty uznać za nadpłatę , to i tak nie mieści się ona się w żadnej kategorii nadpłat podlegających oprocentowaniu wymienionych w tych przepisach. Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.