I SA/Rz 671/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" L. K., A. K. spółka jawna w S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - oddala skargę - [...] lipca 2011r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia spółki M. L. K., A. K. sp. jawna - na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwietnia 2011r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organy wymieniły art. 306c w związku z 306b oraz art. 233§1pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. Skarżąca spółka w dniu [...] kwietnia 2011r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ ten stwierdził, iż skarżąca spółka, według stanu na dzień 22 kwietnia 2011r. zalega w zapłacie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2006 rok, wobec czego opisanym wyżej postanowieniem z 26 kwietnia 2010 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i wydanie zaświadczenia zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzuciła naruszenie przepisu art. 306e § 3 Op. Przyznała, iż w sprawie toczy się postępowanie w przedmiocie zaległości w podatku VAT za okresy od lipca do grudnia 2006r., jednakże wydane w tej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zostały uchylone, a od wydanych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, strona złożyła stosowne odwołania. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podkreśliła, iż organ obowiązany do wydania zaświadczenia bazuje na aktualnych informacjach oraz związany jest treścią przepisu art. 306b §3 Op, zgodnie z którym, jeśli ukończenie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych podatnika, nie jest możliwe w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podkreślił, iż bezzasadnym jest odmawianie wydania zaświadczenia z uwagi na ewentualne przyszłe wyniki dwuinstancyjnego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie uznał, iż nie narusza ono obowiązujących przepisów prawa. Analizując treść art. 306 b i art. 306 c Op podkreślił, iż rozstrzygnięcie sprawy, której istotą jest wydanie zaświadczenia, może nastąpić poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej treści tj. potwierdzającego istnienie określonego stanu faktycznego lub prawnego, lub poprzez odmowę wydania tegoż zaświadczenia, w przypadku kiedy w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono istnienia stanu faktycznego bądź prawnego, którego potwierdzenia zażądała strona, ubiegająca się o wydanie zaświadczenia. Wywiódł zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie o żądanej treści jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania ustalił, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. W przypadku zaś stwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego, iż podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet wobec faktu, że doręczone podatnikowi decyzje są nieostateczne. Podkreślił iż nieostateczne decyzje, nakładające na stronę obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają wykonaniu chyba, że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże ów brak wykonalności nie ma wpływu na sam fakt istnienia zaległości podatkowej. Decyzja organu wywołuje bowiem skutki prawne z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego czyli z chwilą doręczenia jej stronie. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia za zasadne. W skardze ma powyższą decyzję, skarżąca spółka podtrzymała zarzut naruszenia przepisu art. 306e §2 i §3 Op. poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji. Wyjaśniła, iż w dniu 28 czerwca 2011r. uzyskała żądane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, gdyż na skutek wniesionych przez nią odwołań, uchylone zostały decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług. W dalszym ciągu podtrzymała jednak zarzuty przeciwko zaprezentowanemu w treści zaskarżonego postanowienia stanowisku organu. Podkreśliła bowiem, iż w jej ocenie dopiero wydanie ostatecznej decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej, pozwala na uwzględnienie brzmienia tej decyzji w treści zaświadczenia. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych w toku postępowania administracyjnego oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę, "M." L. K., A. K. spółka jawna w S. W. we wniosku złożonym w dniu 20 kwietnia 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego domagała się wydania zaświadczenia "o niezaleganiu w podatkach" - z uwzględnieniem także informacji o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych lub ich braku. W powyższej dacie istniały decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 1 grudnia 2010r. określające przedmiotowej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. w łącznej wysokości 22.242zł, które były doręczone spółce i którym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołania wniesione przez spółkę od tych decyzji nie były jeszcze rozpoznane i w dniu 26 kwietnia 2011r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. Natomiast po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w R. (organ II instancji) uchylił te decyzje "wymiarowe" (daty uchylenia strony nie wskazały) i w związku z tym w dniu 28 czerwca 2011r. spółka uzyskała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W takich okolicznościach spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania, wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę, organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku. Z kolei z art. 306b cyt. Ordynacji wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ lub na "inny danych" (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach - czyli takie, jakiego domagała się w niniejszej sprawie spółka skarżąca - to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości) - art. 306e § 1 cyt. Ordynacji. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia - przed wydaniem zaświadczenia - czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone; natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 1, 2, 3 cyt. Ordynacji). Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także - gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach - z informacji pochodzących od innych organów podatkowych. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, czyli między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który po zakończeniu postępowania kontrolnego wydaje decyzję określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku (art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 2 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm.). Decyzja wydana przez opisany wyżej organ doręczana jest kontrolowanemu podmiotowi a także "właściwemu organowi podatkowemu" (art. 25 ust. 1 ustawy cyt. bezpośrednio wyżej), czyli organowi wymienionemu w art. 13 cyt. Ordynacji - tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał w dniu 1 grudnia 2010r. decyzje określające skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 22.242zł, które - na skutek odwołań - uchylone zostały już po wydaniu przez organ I instancji w niniejszej sprawie odmownego postanowienia w przedmiocie zaświadczenia. Żądanie skarżącej spółki dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Wydając w niniejszej sprawie takie właśnie postanowienie odmowne, organ I instancji przyjął, że na skarżącej spółce ciążyły wówczas zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze wskazanych wyżej decyzji z dnia 1 grudnia 2010r. Zaległością podatkową jest - co do zasady - podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 cyt. Ordynacji), przy czym jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje z chwilą zaistnienia określonych zdarzeń a podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - w ustawie tej ustawodawca wskazał także inne szczegółowe momenty powstania zobowiązania podatkowego oraz terminy zapłaty). W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny (art. 21 cyt. Ordynacji). Decyzje o których mowa w niniejszej sprawie czyli decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 1 grudnia 2010r. miały charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - w ocenie organu - wysokość zobowiązań za poszczególne okresy miesięczne, które to zobowiązania tj. podatek nie zostały zapłacone przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie w dacie wydania tychże decyzji, nie podlegały one wykonaniu, bo były decyzjami nieostatecznymi i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w związku z art. 220 cyt. Ordynacji), jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo - jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ II instancji - istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. Ordynacji). Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Jak wskazał organ II instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym a między innymi jej zmiany lub wyeliminować z obrotu prawnego może dokonać organ II instancji rozpoznający odwołanie strony (art. 212, art. 233 cyt. Ordynacji) - co z mocy art. 31 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej dotyczy także decyzji wydanych - jak w niniejszej sprawie - przez organ kontroli skarbowej. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydawane jest na podstawie danych "własnych" organu oraz informacji otrzymanych od innych organów. W niniejszej sprawie organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego - otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzje "wymiarowe" z dnia 1 grudnia 2010r. którymi to decyzjami od chwili ich doręczenia tenże Dyrektor był związany - a więc musiał w swoich ewidencjach uwzględnić ich treść, czyli wykazać istnienie zaległości podatkowej na koncie strony - skarżącej spółki. Zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili (tj. w dacie wydania) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ I instancji a wniesienie odwołań - do czasu ich rozpatrzenia - nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami, nie powoduje uchylenia tychże decyzji. Nadto z art. 306e § 2 cyt. Ordynacji wynika, iż chodzi o "zakończenie postępowania" poprzez wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego i tylko, gdy postępowanie w taki sposób nie zostanie zakończone, organ musi wydać zaświadczenie ale z informacją o prowadzonym postępowaniu. W przepisach powyższych nie określono o jaką decyzję - ostateczną, nieostateczną - chodzi, i w ocenie Sądu skoro wydane zostały decyzje przez organ I instancji a były to decyzje dla organu wiążące, to organ nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bo nie miał podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).