I FSK 902/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. G., J. G., M. G. spółka jawna w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1297/11 w sprawie ze skargi W. J. G., J. G., M. G. spółka jawna w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. G., J. G., M. G. spółka jawna w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P.H.U. W. J. G., J. G., M. G. Spółka jawna w J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w badanym okresie przedmiotem działalności Spółki był handel paliwami oraz prowadzenie baru. Badając prawidłowość rozliczeń z tytułu VAT, organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem był J. K.. Organy podatkowe wskazały, że z zeznań J. K. i treści prawomocnego skazującego wyroku karnego wynika, że J. K. w okresie od lutego do maja 2003r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie przeprowadzał rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa skarżącej a jedynie, działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, wprowadzającej do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, paliwo uzyskane w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego – wystawiał "puste" faktury. 3. Organ nie negował że skarżąca nabyła paliwo, posiadała je i wykorzystywała, jednakże jego sprzedawcą nie była Spółka M., ponieważ nie była w legalnym posiadaniu paliwa wobec tego skarżąca, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej jako Rozporządzenie), nie mogła pomniejszyć podatku naliczonego z fikcyjnych faktur. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180, art. 188, art. 189, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej O.p.), przez uchylenie się od rozpatrzenia całego materiału dowodowego, selektywną jego ocenę, prowadzącą do sprzecznych ustaleń, na skutek czego organ podatkowy, nie kwestionując faktu dokonania przez podatnika czynności sprawdzających dane rejestracyjne dostawcy, faktycznego dostarczania paliwa, którego cena była zbliżona do cen stosowanych przez inne podmioty, faktury i dokumenty WZ były dostarczane wraz z paliwem, a zapłata następowała przelewem – uznał, że faktury były puste i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz b) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędną wykładnię prowadzącą do zakwestionowania sensu i celu wymienionych przepisów, tj. zasady neutralności podatku oraz c) art. 27 ust. 4 u.p.t.u., w wyniku błędnego zastosowania tego przepisu, w sytuacji w której wbrew stanowisku organu podatkowego podatnik prawidłowo prowadził ewidencję, a poprawność zapisów nie była kwestionowana i d) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia, na skutek jego zastosowania, w sytuacji gdy faktury dokumentowały faktyczne czynności ponieważ fakt zakupu od dostawcy, dostarczenie towaru wraz z fakturą, zapłata za towar – nie są kwestionowane przez organy podatkowe, a wykładnia wymienionego przepisu narusza art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) oraz obowiązującej w 2003r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej VI Dyrektywa). 5. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w zakresie transakcji ze Spółką M. dochowała należytej staranności, dopiero po sprawdzeniu kontrahenta uzgodniono warunki współpracy. Zarzuciła organom, że poprzestały na ustaleniu, że towar był faktycznie dostarczany, pomijając fakt, że był dostarczany łącznie z fakturą, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami J. K.. Na poparcie swego stanowiska powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie akt C-438/09. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe zasadnie podważyły prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 za wskazany okres, uznając, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia. Sąd wskazał, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. 8. W ocenie Sądu fakt, że wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą paliwa dowodzą w pierwszej kolejności zeznania J. K., z których wynika, że w okresie od 20 lipca 2002r. do 31 marca 2003r. prowadził on działalność pod nazwą P.U.H. M. m.in. w zakresie handlu paliwami. Wcześniej występował w obrocie gospodarczym pod nazwą P. i również zajmował się handlem paliwami. Zeznał, że wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż paliwa podczas gdy faktycznie paliwo do wymienionej spółki faktycznie dostarczała osoba o imieniu P., nie wystawiając faktur sprzedaży. Pieniądze wpłacano na rachunek bankowy świadka, który je wypłacał i przekazywał faktycznemu sprzedawcy paliwa, czyli osobie o imieniu P., który wskazywał świadkowi podmioty, od których świadek miał otrzymywać faktury stwierdzające nabycie towaru. Świadek regulował należności z faktur zakupu dokonując przelewów. Następnie podmioty te zwracały mu pieniądze w gotówce, zaś on zwracał je P.. Świadek zeznał, że za "fakturowanie" miał otrzymywać od tej osoby 1 gr za litr paliwa, ale faktycznie otrzymywał znacznie mniej, średnio około 4.000 zł. Podniósł, że osoba o imieniu P. zmuszała go do rejestrowania kolejnych przedsiębiorstw: P., P.U.H. M., Spółki z o.o. M.. Gdy organy podatkowe wszczęły kontrolę w wymienionej spółce, kazał świadkowi ją sprzedać wskazanej przez siebie osobie i wyjechać z kraju. Końcowo J. K. oświadczył, że działalność, którą prowadził sprowadzała się do wystawiania faktur. 9. Zdaniem Sądu fakt, że J. K. nie był sprzedawcą paliwa potwierdza także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. III Wydział Karny z dnia 22 listopada 2006r. skazujący go za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego, paliwa uzyskiwanego w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, wprowadzając w ten sposób nabywców tego paliwa w błąd co do jakości i przeznaczenia sprzedawanego im paliwa. Charakter działalności J. K. potwierdza też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 września 2009r. w przedmiocie określenia VAT za miesiące od grudnia 2002r. do marca 2003r. z której wynika, że J. K. wystawiał fikcyjne faktury VAT mające świadczyć że sprzedawał paliwo wielu podmiotom, w tym skarżącej. 10. Sąd wskazał, że ustalono, iż kontrahent ten nie posiadał żadnego zaplecza do handlu paliwem, tj. bazy paliwowej lub samochodów do transportu paliwa. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego. W ocenie Sądu okoliczność, że biuro rachunkowe skarżącej sprawdziło dane rejestracyjne dostawcy paliwa oraz że jakość tego paliwa i cena nie wzbudzały wątpliwości, nie ma znaczenia w sprawie. Kwestia zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej organowi ewidencyjnemu oraz dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT nie mają znaczenia przy ustaleniu, czy faktura VAT stwierdza dokonanie faktycznych czynności. 11. Odnosząc się do wyroku ETS z 22 października 2010r. C-438/09 Sąd wskazał, że dotyczy on zagadnienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 12. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270; zwana dalej p.p.s.a.): - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie się od rozpoznania sprawy w jej granicach, a w szczególności uchylenia się od sądowej oceny, że zaskarżona skargą decyzja organu II instancji objęta postępowaniem przed WSA nie posiadała faktycznej i prawnej podstawy jej wydania, a w konsekwencji WSA w oparciu o art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. winien rozstrzygnąć sprawę w jej granicach i w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. decyzję uchylić; - naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w drodze jego błędnej wykładni prowadzącej do zakwestionowania neutralności VAT wyrażającej się w prawie do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 27 ust. 4 u.p.t.u. w wyniku jego niewłaściwego zastosowania do sytuacji w której, wbrew stanowisku organu podatnik prowadził prawidłowo ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a prawidłowość tych zapisów nie była przez organ kwestionowana, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia w wyniku jego niewłaściwego zastosowania pomimo faktu, że faktury otrzymane przez podatnika pochodziły od podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT, posiadającego wszelkie dokumenty rejestracyjne: NIP, REGON, wpis do KRS, zezwolenie na handel paliwami i dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane, albowiem fakt dostarczenia paliwa wraz z fakturą VAT, dokonania odbioru towaru od dostawcy, zapłaty za towar i jego dalsza opodatkowana sprzedaż nie były kwestionowane, a nadto zbywca jako zarejestrowany podatnik VAT był zobowiązany do jego zapłaty i podatek taki został, decyzją organu podatkowego, określony, a tym samym istnieje podmiot zobowiązany do zapłaty VAT od transakcji sprzedaży paliwa skarżącemu, - art. 2 ust. 1-4 oraz art. 4 pkt 8 u.p.t.u. przez uchylenie się od ich zastosowania dla oceny istoty czynności cywilnoprawnej sprzedaży, w rozumieniu rozszerzonym ustawą podatkową i zastosowania tej normy do przedmiotowego stanu faktycznego, - odpowiednio art. 167 Dyrektywy 112 przez dokonanie wykładni prawa sprzecznie z sensem zarówno obecnie obowiązującego systemu, jak i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy w drodze wykładania art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uchwalonego w oparciu o stan normatywny ustawodawstwa UE, w sposób sprzeczny z celem i sensem VAT, opartego na zasadzie podstawowej - prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, w oparciu jedynie o pogląd, że przedmiot postępowania dotyczy zdarzenia przed wstąpieniem Polski do UE, w sytuacji gdy VI Dyrektywa winna stanowić regułę interpretacyjną dla sensu neutralności VAT wyrażonej w prawie do odliczania. 13. Zdaniem kasatora wyrok narusza reguły konstytucyjne wynikające z art. 2 Konstytucji stanowiącym o ochronie praw słusznie nabytych, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji stanowiącym o ochronie prawa własności, które może być ograniczone jedynie w drodze ustawy. Wprawdzie ocena, czy akty niższego rzędu, są z Konstytucją zgodne, należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, ale nie może uchodzić uwagi sądu fakt, że wykładania norm prawnych w aspekcie reguł konstytucyjnych, mieści się w kognicji sądów, a dokonywanie ich wykładni sprzecznie z normą konstytucyjną prowadzi do wadliwego stosowania prawa. 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia jest przepisem ograniczającym prawo własności podatnika, w wyniku pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Jako przepis sankcyjny, nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Tym samym, zdaniem kasatora, odnosi się tylko do sytuacji, gdy odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego miało miejsce na podstawie wystawionych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast czynności, które nie zostały wykonane to czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury stwierdzające te czynności to "faktury puste", czyli takie, które zostały wydane w sytuacji braku czynności prawnej, sprzedaży towaru lub wykonania usługi pomiędzy stronami. 15. Zdaniem skarżącej wydanie rzeczy nastąpiło przez dostawę fizyczną paliwa wraz z dokumentem faktury VAT, tym samym stanowiło sprzedaż w rozumieniu art. 2 i 4 u.p.t.u. i z mocy art. 2 ust. 1 i 4 czynność ta podlegała opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. 16. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że poza zakresem ustaleń WSA znalazły się okoliczności, udokumentowane zarówno zeznaniem świadka, jak i złożonymi kserokopiami dokumentów rejestracyjnych, że podatnik dokonał czynności staranności wymaganej przez prawo, a żadne inne akty staranności nie wynikają ani z przepisów prawa ani orzecznictwa administracyjnego. Zdaniem skarżącego w przypadku, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. Tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, której ani art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ani § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia nie zawiera. Jak wskazała strona skarżąca, dla zastosowania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). 20. Kasator zarzucił Sądowi I instancji, że nie odniósł się do istoty zasady odpowiedzialności, którą obciążył stronę. Jak wskazał, w prawie polskim występują trzy podstawy odpowiedzialności za działania własne: wina, ryzyko i zasada słuszności. W przypadku odpowiedzialności za cudze czyny wymagana jest umowa stron lub uregulowanie ustawowe. WSA nie wskazał normatywnej podstawy swojego stanowiska. 21. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, iż nawet przy odpowiedzialności podmiotu gospodarczego na zasadzie ryzyka istnieje kontratyp związany z wyłączną winą osoby trzeciej, za którą strona nie ponosi odpowiedzialności. Tym samym wywody WSA w Łodzi dotyczące J. K. i wyprowadzenie z tego faktu odpowiedzialności podatkowej strony za czyny osoby trzeciej, nie znajdują żadnej podstawy w obowiązującym w polskim systemie prawnym rygorze odpowiedzialności. 22. Skarżąca podkreśliła, że najważniejszą cechą VAT jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. 23. Zarzuciła, że WSA uchylił się także od oceny, że dostarczanie towaru wraz z fakturą pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami J. K.. Tym samym całkowicie poza oceną ustaleń Sądu I instancji pozostała kwestia, że podatnik zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. prowadził prawidłowo ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a prawidłowość tych zapisów nie była kwestionowana. 24. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ całkowicie pominął wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010r. wydany w sprawie C-438/09 dotyczący wadliwości decyzyjnej polskich organów podatkowych i orzeczniczej sądów administracyjnych, gdy wyrok ten stanowi przesłankę prawidłowego interpretowania przepisów, które nie powinny być odmiennie oceniane, tylko z powodu daty wstąpienia do UE. 25. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 26. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. 27. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. zwierając zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 28. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany został w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wobec uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od rozpoznania sprawy w jej granicach, szczególnie uchylenia się od oceny, że decyzja organu II instancji nie posiadała faktycznej i prawnej podstawy jej wydania. 29. Odnosząc się do tak określonego zarzutu naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej nie mógł nim skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie. Art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zostać uzasadniony w taki sposób, by wynikało z niego że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w sprawie zarzucając uchylenie się od rozpoznania sprawy w jej granicach, kasator nie uzasadnił tego zarzutu. Stąd nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie wyszedł poza granice sprawy, czy też nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, mimo, że istniała taka konieczność. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przynosi uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu, co nie pozwoliło Sądowi kasacyjnemu na jego skontrolowanie. 30. Powołany przepis procesowy i uzasadnienie zarzutów w zakresie mogącym podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające. Tym samym ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego odnieść należy do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku. 31. Istotą sporu w sprawie pozostawała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca nabywała paliwo od Spółki M., której reprezentant i jedyny udziałowiec uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu, jako pełnowartościowego oleju napędowego, oleju opałowego pozbawionego znacznika i barwnika. Spółka M. i działający w jej imieniu J. K. zajmowała się jedynie wystawianiem faktur według podanych danych. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, pełniąc rolę tzw. pustych faktur ponieważ nie zgadzały się z rzeczywistością pod względem podmiotowym (Spółka M. nie była dostawcą paliwa) ani przedmiotowym (produkt z faktury nie był w rzeczywistości olejem napędowym). 32. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., niewłaściwego zastosowania art. 27 ust 4 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia, jak również brak zastosowania w sprawie art. 2 ust 1 - 4 oraz art. 4 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy 112 i art. 17 ust 1 VI Dyrektywy. 33. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 34. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie kreuje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 35. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. Postanowienia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli nie wystąpiła taka faktyczna czynność u wystawcy faktury, to nie może u niego powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Ponadto w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Obowiązkiem organów podatkowych jest prawidłowo rozeznać takie transakcje i określić na nowo zobowiązania podatkowe stronom transakcji udokumentowanych taką nierzetelną fakturą. 36. Należy zauważyć, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła, od kwestii nabycia na tej podstawie własności tego towaru na gruncie prawa cywilnego. 37. Należy podkreślić, że system prawa podatkowego nie zawiera pojęcia dobrej lub złej wiary, które to pojęcie występuje w prawie cywilnym. Okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż od wystawiającego fakturę, nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę. 38. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. syg akt I FSK 218/11 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni podziela. Na marginesie należy podkreślić, że w obrót paliwami jest szczególnie newralgiczną branżą, cechującą się dużą ilością nieprawidłowości związanych m.in. z tym, że na rynku funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa (ze względu na jego jakość) jest nieujawnione. Główny zaś ciężar za wybór kontrahenta w ramach działalności gospodarczej spoczywa na przedsiębiorcy – podatniku. 39. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze, ponieważ ustawa podatkowa nie wiąże z dobrą wiarą żadnych skutków podatkowych. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 22 marca 2002r. Należy podkreślić, że dobrą wiarę, w znaczeniu braku świadomości podatnika, że uczestniczy w nielegalnej transakcji mającej na celu oszustwo w VAT, którą należy w określonych warunkach uwzględniać w kontekście prymatu zasady neutralności tego podatku, wypracował Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie, które jednak nie znajduje zastosowania do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej podobieństwo rozwiązań zawartych w ustawie z 1993r i ustawie z 2004r nie czyni ich równoważnymi. Członkostwo Polski w Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług wymusiło, w związku z pełną harmonizacją tego podatku, interpretowanie przepisów w zgodzie z zasadami ogólnymi obowiązującymi w tych regulacjach na gruncie wspólnotowym, z jednoczesnym pierwszeństwem dla prawa wspólnotowego przy braku prawidłowej jego implementacji w przepisach krajowych. Tymczasem rozwiązania przyjęte w ustawie z 1993r nie miały powyższego rygoru i Państwo mogło przyjmować w swoich ustawach regulacje, które nie w pełni odzwierciedlały zasady odnoszące się do zharmonizowanego VAT. 40. W świetle powyższych uwag za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej o sprzeczności wykładni art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112, jak i VI Dyrektywy. 41. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia reguł konstytucyjnych (art. 2, art. 64 ust 3 Konstytucji RP) wobec ograniczenia prawa własności w inny sposób (rozporządzeniem), niż aktem rangi ustawowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że orzecznictwo sądowo-administracyjne jednolicie prezentuje pogląd, że faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Normę prawną takiej treści wyprowadzić można wprost z art. 19 u.p.t.u., (w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 i 2), stąd nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego. Zapis zawarty w Rozporządzeniu nie jest konieczny dla wywiedzenia bezpośrednio z ustawy podatkowej normy, która została w sprawie zastosowana. Skoro nie podważono skutecznie ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z prawem materialnym rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku. 42. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 2400 zł (wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm.)