III SA/Wa 311/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych. Skarżąca zawiera instrumenty pochodne z klientami korporacyjnymi, innymi bankami, instytucjami finansowymi. Instrumenty te stanowią stałą ofertę Spółki, wykorzystywane są w celu aktywnego zarządzania m.in. ryzykiem kursu walutowego oraz ryzykiem stopy procentowej, służą m.in. zabezpieczaniu się przed stratami związanymi z niekorzystnymi zmianami na rynku cen akcji, stóp procentowych, walut lub surowców. Zawierane przez Spółkę umowy dotyczące instrumentów pochodnych obejmują m.in. transakcje na stopę procentową - w tym przede wszystkim instrumenty typu FRA ( Forward Rate Agreement ) oraz inne, w ramach których obie strony kontaktu określają wysokość stopy procentowej, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia, a także ustalają kwotę, do której stosowana będzie ta hipotetyczna stopa procentowa oraz okres trwania kontraktu, po jakim nastąpi rozliczenie. Wykonanie kontraktu polega na obliczeniu oraz zapłacie przez jedną ze stron uzgodnionej w umowie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy hipotetyczną stopą ustaloną przez strony w kontrakcie, a stopą referencyjną (np. LIBOR). W dalszej kolejności Spółka wskazała transakcje wymiany stóp procentowych - IRS (tj. Interest Rate Swap), w ramach których strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu w trakcie trwania kontraktu) płatności swapowe od umownego nominału kontraktu (kapitał), naliczane według zmiennej/ stałej stopy procentowej. W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału. Wynagrodzeniem Spółki jest zysk (marża) realizowany przez Skarżącą na operacjach pochodnych IRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wymieniła również transakcje wymiany walutowo-procentowej - CIRS (tj. Cross Currency Interest Rate Swap) czyli transakcje, w ramach których obie strony kontraktu będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe przez ustalony okres z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch rożnych walutach. Wynagrodzeniem Spółki, podobnie jak w przypadku instrumentów IRS, jest zysk (marża) realizowany na operacjach pochodnych CIRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od uzgodnień z klientem niektóre kontrakty CIRS mogą przewidywać również wymianę kwot bazowych. W takim przypadku okresowe i końcowe rozliczenie płatności swapowych jest niezależne od rozliczenia kwot bazowych. Spółka wskazała także transakcje opcyjne - czyli kontrakty dające ich nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej liczby danego dobra w określonym czasie po z góry określonej cenie. Najczęściej zawierane przez Spółkę są opcje walutowe. W przypadku, gdy Spółka jest wystawcą opcji, może otrzymać on premię opcyjną z tytułu przejęcia na siebie ryzyka wykonania opcji. Wykonanie kontraktu jest natomiast niezależne od samej czynności wystawienia opcji. Z reguły odbywa się poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną terminową dobra oraz ceną bieżącą dobra, którego dotyczy opcja. Skarżąca, oprócz powyżej wymienionych umów, zawiera również innego rodzaju transakcje, w których występuje dostawa instrumentu bazowego. W tym przypadku aktywem bazowym jest waluta, a zawierane kontrakty to m. in. forward walutowy, futures walutowy, w wykonaniu których następuje dostawa waluty, FX SWAP (rzeczywista transakcja wymiany walut), opcje walutowe z rzeczywistą dostawą walut, transakcje typu CIRS z wymianą kwot bazowych. Podobnie występują także opcje, które mają charakter instrumentów złożonych, przy których Bank nie pobiera premii opcyjnej, gdyż jego ewentualny dochód realizowany jest na różnicach kursowych wynikających z finalnego rozliczenia, a więc sprzedaży lub zakupu waluty lub innego dobra w dacie realizacji opcji. Uwzględniając sposób wykonania wskazanych wyżej transakcji oraz niezależny charakter ich rozliczenia od czynności zawarcia kontraktu, wykonanie tych transakcji jest ewidencjonowane w ramach pozycji operacji wymiany walut, a przez to zastosowanie ma inna metodologia ustalania obrotu na potrzeby podatku VAT. Transakcje, w których występuje rozliczenie rzeczywiste, ze względu na fakt fizycznej dostawy walut (w odróżnieniu od instrumentów nierzeczywistych) nie znajdują się w zakresie przedmiotowym niniejszego wniosku. Wynagrodzeniem należnym dla Spółki w związku z zawarciem powyższych transakcji jest: w przypadku instrumentów IRS i CIRS dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna dla Spółki kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie dobra na moment wykonania kontraktu FRA, oraz premia należna na moment wystawienia opcji. Spółka nie osiąga natomiast wynagrodzenia w sytuacji, gdy w związku z daną transakcją ma obowiązek dokonać zapłaty, czyli kwota należna wynikająca z rozliczenia transakcji (różnica cen dobra) jest wynagrodzeniem dla klienta (drugiej strony transakcji). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy obrotem na instrumentach pochodnych, w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm., dalej "ustawa") jest kwota wynagrodzenia, która w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje postać: w przypadku instrumentów IRS i CIRS - dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwoty należnej kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego na moment wykonania kontraktu FRA, premii należnej na moment wystawienia opcji. Spółka stanęła na stanowisku, że w omawianym przypadku obrotem i zarazem podstawą opodatkowania ustalaną na potrzeby podatku VAT będzie należna jej kwota wynikająca z kontraktu lub tez marża (dodatni wynik) zrealizowana na grupie określonych transakcji pochodnych, w przypadku instrumentów IRS i CIRS - dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającymi z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego na moment wykonania kontraktu FRA, nadto premia należna na moment wystawienia opcji. Spółka podkreśliła, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do świadczenia przez nią usług pośrednictwa finansowego. Spółka bowiem, jako podmiot zawodowo zajmujący się obrotem instrumentami finansowymi, w tym instrumentami pochodnymi, oferuje, jako profesjonalista, stałe świadczenie usług w tym zakresie oraz wykorzystuje swój majątek i posiadane zasoby (infrastrukturę techniczną, środki finansowe) w celu uzyskiwania stałego dochodu z tego tytułu. Wskazała, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w treści art. 9 (1) Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że działalnością gospodarczą jest w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wskazała, iż katalog czynności bankowych oraz zakres działalności, którą może wykonywać Spółka, wskazuje, że zasadnym jest posługiwanie się określeniami użytymi w klasyfikacji statystycznej, w szczególności w zakresie kategorii "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana". Kategoria ta obejmuje pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związanego z dystrybucją środków finansowych w inny sposób, niż udzielanie pożyczek, w tym m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających z wykorzystywaniem papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych. W tym sensie można mówić, że z tytułu transakcji zawieranych przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek z innymi podmiotami oraz przy transakcjach, w których Spółka jest pośrednikiem, występuje w roli podatnika VAT, a czynności wykonywane stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie Spółka jest obowiązana do ustalenia obrotu na świadczonych usługach. Zdaniem Spółki pojęcie "świadczenia" użyte przez polskiego ustawodawcę powinno być rozumiane szeroko, w tym jako wynagrodzenie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach unijnych, w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do instrumentów typu IRS i CIRS Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, w świetle którego, to co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie banku, to zysk, marża, jaką on odnosi, zaś podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, kwoty należnej, kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie instrumentu bazowego, na moment wykonania kontraktu FRA oraz premii należnej na moment wystawienia opcji. Z kolei za nieprawidłowe Organ uznał traktowanie jako obrót dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowych, w przypadku instrumentów IRS i CIRS. Organ argumentował, że niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (marża) zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych, i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych. Zdaniem Ministra właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia "wynagrodzenie" jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego, a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. Tym samym niewłaściwe jest - według Organu - stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności swapowych z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych IRS i CIRS. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Skarżąca ponosząc stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągałaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na pochodnych instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy, faktycznie zostały wykonane. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w niekorzystnej dla niej części, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez błędne zinterpretowanie tych przepisów. Rozwijając tak sformułowany zarzut Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. Powołała się ponownie na orzecznictwo Sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie, i to z powodów w niej wskazanych. Spór w niniejszej sprawie sprowadzić można do kwestii przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Bank usług pośrednictwa finansowego w zakresie pochodnych instrumentów finansowych typu swap. Przy czym nie chodzi tu o przedmiot opodatkowania sensu stricte (Strony bowiem zgodnie i prawidłowo uznały, iż opisane we wniosku transakcje swapowe IRS oraz CIRS skutkują obrotem ujętym wynikowo, czyli jako ekonomiczny rezultat transakcji), lecz o to, czy ten wynik (wynagrodzenie Banku) z tytułu przeprowadzanych transakcji ujmować w rozliczeniu okresowym, dotyczącym danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług (zwykle jest to okres miesięczny), czy też w rozliczeniu mającym za podstawę każdy kontrakt odrębnie, trwający przez określony umownie czas, i dopiero sumę dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów ujmować jako podstawę opodatkowania w okresie rozliczeniowym. Pierwsze z tych stanowisk, prezentowane przez Spółkę, sprowadza się do poglądu, iż podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest marża, jaką Skarżąca odnosi on w danym okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, zaś drugie, prezentowane przez Ministra, polega na tym, iż dopiero po zakończeniu danego kontraktu, i po ustaleniu ceny zakupu danego instrumentu pochodnego oraz ceny jego sprzedaży, możliwe będzie ustalenie wspomnianej wyżej marży, czyli - w terminologii art. 29 ust. 1 zdanie trzecie ustawy – "świadczenia", które stanowi podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez Spółkę jest prawidłowe. Podzielić należy od razu uwagę sformułowaną w skardze, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że w ramach przedmiotowych transakcji swapowych w ogóle nie dochodzi zakupu instrumentów pochodnych – opierają się one bowiem na wyłącznie umownym, "wirtualnym" określeniu nominału kontraktu ("kapitału") oraz umownie skalkulowanej zmiennej lub stałej stopie procentowej, a także dalszych elementach kontraktu, np. okresu jego trwania. Z wniosku wynikało, że "(...) W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału." (str. 13 akt podatkowych). Już zatem z tego względu pogląd Ministra, iż wynagrodzeniem Banku jest różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży określonego instrumentu, jest wadliwy. Niemniej Bank zasadnie wskazał też na dalszą argumentację przemawiającą za prawidłowością jego stanowiska. Po pierwsze słusznie zauważył, iż niezależnie od tego, którą z dwóch wymienionych wyżej konkurencyjnych zasad przyjąć jako normującą metodę określania podstawy opodatkowania, nieuniknione są sytuacje, kiedy nie wystąpi kwota wynagrodzenia, czyli podstawa opodatkowania. Jeśli bowiem w ramach danego, trwającego wiele okresów rozliczeniowych kontraktu swapowego, jego strony umownie określą niesymetryczne terminy płatności, to w jednym okresie Bank uzyskać mógłby wyłącznie dodatni wynik finansowy, zaś w innym – wyłącznie wynik ujemny. Jeśli zatem proponując w zaskarżonej interpretacji zakwestionowaną przez Spółkę metodologię ustalania podstawy opodatkowania Minister zamierzał uniknąć takich sytuacji, gdy pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niemożliwe byłoby wskazanie tej podstawy, to odnotować należy, iż zaproponowana metoda tego niebezpieczeństwa bynajmniej nie usuwa. Po drugie, zgodnie z przywoływanym wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, użyte w tym przepisie pojęcie "świadczenie" powinno być interpretowane szeroko. W usługach finansowych, świadczonych m.in. przez banki, świadczenie to powinno być utożsamione z wynagrodzeniem należnym z tytułu danej usługi – pod warunkiem oczywiście, że takie wynagrodzenie w ogóle wystąpi, gdyż specyfika omawianych operacji swapowych polega na istotnym ryzyku finansowym co do ostatecznego wyniku transakcji. Jeśli jednak takie wynagrodzenie wystąpi, to właśnie ono stanowić będzie – jako dodatni, wynikający z płatności swapowych wynik pomiędzy przychodami i kosztami realizacji kontraktu – podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zawsze jednak miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie. Zasadnie Spółka przywołała w skardze orzecznictwo sądowo - administracyjne w omawianej kwestii, a także orzecznictwo ETS. Wynika z niego, iż nie istnieją żadne normatywne, ani nawet praktyczne względy dla odstąpienia od zasady przyjmowania podstawy opodatkowania jako dodatniego wyniku (marży, prowizji) w zakresie danej operacji finansowej w danym okresie (wyroki NSA o sygn. I FSK 1846/08, I FSK 1402/09, a także wyroki WSA – III SA/Wa 1471/08 oraz I SA/Kr 752/10, a w końcu wyrok ETS w sprawie C – 172/96 First National Bank of Chicago). Choć wspomniany wyrok ETS dotyczył podstawy opodatkowania przy obrocie walutą, a nie w związku z transakcjami swapowymi, zaś orzeczenia Sądów krajowych koncentrowały się raczej wokół problemu przedmiotu opodatkowania w ścisłym sensie tego wyrazu przy usługach pośrednictwa finansowego, to jednak na ich podstawie można sformułować generalną tezę także odnośnie do zidentyfikowania obrotu w czasie. Wynagrodzenie stanowi zatem ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread/marży/prowizji w danym okresie czasu. Zasada ta dobrze ilustruje istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wymagającego bieżącego ustalania obrotu w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego wykraczających poza jeden okres rozliczeniowy. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Banku, zaprezentowanego we wniosku, za w pełni prawidłowe, a nie tylko za prawidłowe w zakresie uznania za obrót kwoty kalkulowanej jako różnica cen ustalonego instrumentu bazowego na moment wykonania kontraktu FRA, a także premii należnej na moment wystawienia opcji. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej w skardze części, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została wskutek jednego wniosku, zawierającego ponadto pytania blisko ze sobą powiązane i wynikające z jednego stanu faktycznego. Uchylenie interpretacji w całości nie oznacza, iż Sąd negatywnie ocenił pogląd Ministra w zakresie, w jakim zgodził się on ze stanowiskiem Banku zaprezentowanym we wniosku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.