I SA/Po 719/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] A Sp. z o.o. w M złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego oraz momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu [...] Spółka zawarła umowę przedwstępną, w której zobowiązała się do nabycia działki gruntu o powierzchni [...] położonej w J, gmina S. Strony ustaliły, że zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nastąpi do [...]. W umowie przedwstępnej strony ustaliły, że w pewnych okolicznościach będzie przysługiwało skarżącej prawo odstąpienia od tej umowy, m.in. w przypadku: - gdyby na podstawie przeprowadzonych przez i na koszt spółki badań geologicznych stwierdzono jakiekolwiek przeszkody w planowanej zabudowie działki, - powstania jakichkolwiek ograniczeń w planowanej zabudowie działki zespołem budynków przeznaczonych na cele produkcji, magazynowania i sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych oraz cele biurowe z prawem zabudowy minimum 50% powierzchni nabywanej działki i do wysokości 12 m. Spółka niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej podjęła działania mające na celu sprawdzenie i wyjaśnienie możliwości zabudowy przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie tych działań (m.in. zleconego raportu geotechnicznego, wyjaśnień B) stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość nie posiada odpowiedniego i uregulowanego prawnie dostępu do drogi publicznej, nie posiada dostępu do sieci kanalizacyjnej i do drogi deszczowej. Przeprowadzone badania geotechniczne wykazały wysoki poziom wód gruntowych oraz zaleganie tzw. gruntów spoistych w stanie plastycznym. W świetle powyższych ustaleń, koszty planowanej przez skarżącą inwestycji byłyby znacznie wyższe niż pierwotnie zakładała spółka. Skarżąca, korzystając z zawartych w umowie przedwstępnej przesłanek umożliwiających odstąpienie od tej umowy, pismem z dnia [...] poinformowała sprzedających, że odstępuje od umowy. Sprzedający uznali odstąpienie skarżącej od umowy za bezskuteczne i w [...] pozwali spółkę o przymuszenie do zawarcia umowy sprzedaży. Wyrokiem z dnia [..] sąd nałożył na spółkę obowiązek nabycia nieruchomości za cenę i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że przesłanki zawarte w umowie przedwstępnej nie uprawniały spółki do odstąpienia od niej. W dniu uprawomocnienia się wyroku, tj. [...], spółka stała się właścicielem nieruchomości. W wyroku sąd zasądził od spółki na rzecz powoda koszty postępowania sądowego, które spółka zapłaciła. W dniu [...] skarżąca sprzedała nieruchomość nabytą na mocy wyroku z dnia [...]. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania. 1. Czy spółka może zaliczyć ww. koszty postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Jeżeli spółka może zaliczyć koszty postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów, to w jakim momencie powinna to uczynić ? Zdaniem skarżącej, poniesione koszty postępowania sądowego spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie, koszty te mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), tj. kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca wskazała, że jej działanie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Podkreśliła, iż zawarła umowę przedwstępną nabycia gruntu, w której zastrzeżono przesłanki odstąpienia od umowy. Spółka po uzyskaniu informacji o istnieniu istotnych ograniczeń dotyczących planowanej na tym gruncie inwestycji, zdecydowała się odstąpić od zakupu nieruchomości. W świetle powyższego, nabycie tej nieruchomości i realizacja planowanej na niej inwestycji oznaczałaby konieczność poniesienia wydatków, które były z punktu widzenia spółki zbyt wysokie. Sprzedający nie uznał argumentów spółki, w związku z czym doszło do sporu sądowego. Konsekwencją przegranego procesu było zasądzenie przez sąd od spółki kosztów postępowania sądowego. W opinii spółki, koszty tego typu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której podejmowane są działania mające na celu osiągnięcie ekonomicznej efektywności zarówno działań operacyjnych, jak i inwestycyjnych. Jednocześnie skarżąca zauważa, że ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, których katalog znajduje się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, w przedstawionym stanie faktycznym występują obiektywne przesłanki do uznania, że podjęte przez nią działanie nie było pozbawione podstaw prawnych i faktycznych, a w konsekwencji były szanse na powodzenie podjętego działania, nawet gdyby na tym tle doszło do sporu przed sądem. Wobec tego wydatki poniesione na taki proces powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sytuacji nie występuje wprawdzie bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych, a uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak w jej ocenie, są to wydatki związane z funkcjonowaniem spółki i utrzymaniem przez nią źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Skarżąca zaznaczyła, że w sytuacji gdyby organ uznał, że przytoczone powyżej argumenty nie uzasadniają zaliczenia poniesionych kosztów postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów, to należy zwrócić uwagę na fakt, iż spółka uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowego gruntu. W związku z tym, poniesione koszty postępowania sądowego stanowią wydatek związany z uzyskanym przychodem. Odnosząc się do pytania nr 2, skarżąca stwierdziła, że koszty postępowania sądowego powinny stanowić koszt bieżący spółki (a nie powiększać koszt nabycia przy sprzedaży). Za takim rozwiązaniem przemawia argument, że w przypadku, gdyby spółka wygrała spór sądowy, to też uznałaby poniesione koszty za bieżące koszty działalności. Koszty sądowe związane są z bieżącą działalnością i w ocenie skarżącej, nie są związane bezpośrednio z nabyciem gruntu. Zaznaczyła, że koszty postępowania sądowego nie są wydatkami na nabycie gruntów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego i bezprzedmiotowe w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów postępowania sądowego z kosztów uzyskania przychodów, dlatego też zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jeśli ponoszone koszty postępowania spełniać będą przesłanki ustawowe dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych, to wówczas będą podlegać takiej kwalifikacji podatkowej. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, konieczność przeprowadzenia postępowania sądowego wynikała z działania spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. nie wykonania zobowiązania umownego w zakresie zakupu działki gruntu, a przegrana w postępowaniu sądowym, której konsekwencją są koszty postępowania sądowego zasądzone na rzecz powoda, wynika z naruszenia ogólnej, podstawowej zasady stosunku zobowiązaniowego mówiącej, że "umów należy dotrzymywać" (Pacta sunt servanda). Końcowo, organ stwierdził, że poniesione przez spółkę koszty postępowania sądowego, które zostały zasądzone na rzecz powoda, nie miały związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodu, ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Koszty te były efektem niewykonania przez spółkę ciążącego na niej zobowiązania wobec sprzedających grunt, a więc nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, pytanie spółki dotyczące momentu zaliczenia kosztów postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów organ uznał za bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 8 ze zm., dalej jako o.p.) w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji nie wskazał, dlaczego wydatek w postaci kosztów zasądzonych dla strony przeciwnej w procesie cywilnym pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, że to negatywny efekt postępowania ma sprawiać, iż wydatek pozbawiony jest związku z przychodami bądź ich zabezpieczeniem. W ocenie skarżącej, koszty podmiotów prowadzących działalność gospodarczą związane z postępowaniami sądowymi i administracyjnymi stanowią normalny koszt związany z wykonywaną działalnością. Spółka wskazała, że postępowanie sądowe miało na celu uchronienie jej przed nieracjonalnym wydatkiem i związanymi z nim negatywnymi konsekwencjami. Ze względu na stan nieruchomości, skarżąca nie mogła zrealizować zaplanowanej inwestycji, natomiast spadek cen nieruchomości spowodował, że spółka sprzedała grunt ze stratą. Skarżąca podniosła także, że na wypadek nie uwzględnienia związku wydatku w postaci kosztów postępowania zasądzonych dla strony przeciwnej ze źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej lub zabezpieczeniem tego źródła, poniesiony przez nią wydatek da się powiązać bądź to z zaniechaną inwestycją (został poniesiony po 1 stycznia 2009 r.) bądź to z kosztami nabycia nieruchomości. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nieuznanie przez organ wydatku powiązanego z przychodem za koszt podatkowy, stanowi naruszenie art. 16 u.p.d.o.p. gdyż jest on elementem normy umożliwiającej uznanie za koszty wszystkiego, co nie zostało w nim wymienione. Dodatkowo wskazała, że z przepisu art. 16 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., w którym stwierdzono, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, można wnioskować a contrario, że kosztami podatkowymi są wszystkie inne koszty postępowań. Nadto w przepisie art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. za koszty nie uznano grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karno skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia. Zdaniem spółki, oznacza to, że w ramach postępowań przewidzianych przez ustawę pojawiają się różnego rodzaju koszty i jeżeli ustawodawca chce je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, to czyni to w sposób wyraźny. Spółka podkreśliła także, że organ dokonując interpretacji nie działał na podstawie przepisów prawa, lecz w drodze dalekiej analogii z prawa, nawiązał bowiem (najprawdopodobniej, bo nie jest to nigdzie wprost wyrażone) do unormowań przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm, dalej jako k.c.). Przepisy te wprost zakazują opodatkowywania przychodów i uznawania za koszty uzyskania przychodów, związanych z nimi wydatków w odniesieniu do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to jednakże czynności in abstracto, która nigdy nie będzie ważna w polskim systemie prawnym np. porozumienia dotyczącego zlecenia na zabójstwo, prostytucji, kradzieży. Na potwierdzenie swoich wywodów skarżąca przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 14h w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP w istocie swej nawiązuje również do wadliwej, w ocenie strony skarżącej, wykładni przepisów prawa materialnego poprzez pryzmat art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który to w ogóle nie był przedmiotem wypowiedzi organu upoważnionego do wydania indywidualnej interpretacji. Analizowany przepis art. 15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę koszty przegranego procesu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem), czy też związek taki nie występuje, bądź też zmierza do ograniczenia lub pomniejszenia straty z określonego źródła przychodów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie wskazanego źródła przychodów miała osiągać przychody pozostające w związku z poniesionymi kosztami przegranego procesu. Źródłem takim nie mogą być ogólnie wskazywane przychody z bieżącej działalności, gdyż Spółka nie zamierzała w ogóle wykorzystywać nieruchomości do działalności statutowej i osiągania z tego tytułu przychodów. Brak jest zatem związku z "ogólnymi przychodami" Spółki. Źródłem takim nie może być także wskazywany późniejszy przychód ze sprzedaży nieruchomości, gdyż celem skarżącej w toku procesu cywilnego było uniknięcie dokonania zakupu, a zatem także uzyskania ewentualnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wyartykułowanym zaś wprost celem Spółki była chęć uniknięcia straty związanej z zakupem i sprzedażą nieruchomości, gdyż nie spełniała ona jej oczekiwań. Godzi się jednak w tym miejscu podkreślić, iż w ramach prawa do odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej (zakupu nieruchomości) Spółka nie zabezpieczyła w sposób prawidłowy swych interesów, gdyż przeczy temu wyrok sądu cywilnego, który zobowiązał ją do zawarcia umowy definitywnej zakupu i to pomimo skorzystania przez nią z prawa do odstąpienia od umowy. Okoliczność ta nie może być podważana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż musiałaby wiązać się z naruszeniem art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 ze zm.), który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy zatem zauważyć, iż w przypadku odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej wszelkie koszty sądowe związane z procesem cywilnym dotyczącym tej materii związane były i miały doprowadzić do braku generowania jakichkolwiek przychodów z wykorzystaniem nieruchomości. Tym samym Spółka miała na celu nie dopuszczenie do uzyskiwania przychodów, których pośrednim kosztem miała stać się nieruchomość, a nie ich osiągnięcie, zabezpieczenie, lub zachowanie. Poniesiony zatem ciężar finansowy nie może być wiązany z ogólna działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało. Podatnik nie mógł racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku. Nie stanowi wobec tego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek dotyczący kosztów poniesionych na rzecz strony wygrywającej proces cywilny, w którym podatnik bezpodstawnie kwestionował swój obowiązek wywiązania się z warunków przyjętych na mocy umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu nieruchomości. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone koszty przegranego procesu sądowego, w realiach niniejszej sprawy wynikających z przestawionego przez podatnika stanu faktycznego, miały na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można ich powiązać z żadnym ze źródeł przychodów Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcje przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że koszty przegranego procesu cywilnego będącego następstwem bezzasadnej odmowy zawarcia umowy zakupu nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że nie każdy wydatek, który nie został wymieniony w tzw. katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy. Podstawowym bowiem warunkiem co do możliwości zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów podatkowych jest jego związek z określonym przychodem. Dopiero w sytuacji, gdy taki związek występuje należy badać, czy nie jest on pomimo tego wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem wydatek związany z działalnością, czy funkcjonowaniem określonego podmiotu w sferze obrotu gospodarczego, a czym innym wydatek poniesiony w celu osiągnięcia kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Koszty przegranego procesu cywilnego dyktowane dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie zawarcia umowy, nie mogą być uznana za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych takich wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Po 748/10, publ. LEX nr 750093 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki, t.25 do art.22 w PIT. Komentarz, Lex, 2010, w odniesieniu do identycznych regulacji obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych). Zbieżne z prezentowanymi powyżej poglądami stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1286/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Tego typu wydatki ponoszone są w celu ochrony interesów podatnika, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W rozpatrywanym zaś przypadku koszty procesu stanowią przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego, wszczętego na skutek bezpodstawnego uchylania się przez nią od przyjętych na siebie zobowiązań. W tym miejscu jedynie na marginesie należy zauważyć, iż nie można podzielić tej części argumentacji interpretacji indywidualnej, która odnosi się niezgodności działań Spółki z zasadami współżycia społecznego. Wdanie się przez podatnika w spór sądowy nie jest działaniem niezgodnym z takimi zasadami, a jedynie nie wywiązywaniem się z przyjętych na siebie zobowiązań. Koszty procesu stanowią w takiej sytuacji wyłącznie przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego. Z tych przyczyn nie można podzielić także argumentacji wspartej powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Powiązania wydatku z przychodami, także w aspekcie kosztów przegranego procesu sądowego, należy dokonywać zawsze w sposób indywidualny w odniesieniu do każdego rozpatrywanego przypadku. W powołanym przez Spółkę wyroku WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 230/11 koszty dotyczyły uzyskanego już wcześniej i wskazanego przychodu z tytułu dotacji. Poglądów zaś zaprezentowanych w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1107/10 dotyczącym kosztów procesu o zapłatę kar umownych Sąd w składzie rozpatrującym mniejszą skargę nie podziela. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i art. 16 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art.14h w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.