II FSK 797/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1530/11 w sprawie ze skargi Agencji [...] "A." S.A. z siedzibą w N. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. nr ILPB4/423-132/11-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1530/11, uwzględnił skargę A. "A." S.A. w N. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Na podstawie umowy użyczenia zawartej ze S. S.A. z siedzibą w B., Spółka korzystała z nieruchomości, na której wybudowała drogę wewnętrzną (inwestycja w obcym środku trwałym). Użyczający, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), zrzekł się w 2010r. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy Spółka utraciła tytuł prawny do korzystania z drogi wewnętrznej i możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka wyjaśniła przy tym, że część środków, z których została sfinansowana budowa środka trwałego, pochodziła z dotacji publicznej. Na tym tle Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym, pomniejszoną o nierozliczoną dotację, po dacie jego likwidacji? Zdaniem Spółki, przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.", dają możliwość jednorazowego zaliczenia poniesionych wydatków (inwestycji w obcym środku trwałym), pomniejszonych o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka podniosła, że odpisy amortyzacyjne prowadzi się do czasu odpłatnego zbycia środka trwałego – natomiast skutki zrzeczenia się własności są takie same jak odpłatnego zbycia. Równocześnie, mają na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., Spółka zwróciła uwagę, że wraz z zrzeczeniem się własności środek trwały uległ likwidacji. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wyjaśnił, że rozwiązanie umowy, na podstawie której Spółka korzystała z wybudowanej przez siebie drogi wewnętrznej, nie można traktować jak likwidacji nie zamortyzowanego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tym samym, skoro Spółka nie zlikwidowała fizycznie inwestycji w obcym środku trwałym, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części wartości początkowej drogi wewnętrznej. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia wydatków związanych z budową drogi wewnętrznej była faktyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym. Na skutek zrzeczenia się własności przez właściciela obcego środka trwałego Spółka utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od swojej inwestycji. Skoro wydatki poniesione w związku z tą inwestycją spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega ona rozliczeniu na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że spór dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Spółki jest zasadne: na skutek wygaśnięcia umowy użyczenia z przyczyn od Spółki niezależnych nie zamortyzowaną część inwestycji można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do środków trwałych są odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, opisany we wniosku stan faktyczny nie mieści się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Przede wszystkim inwestycja w obcym środku trwałym nie utraciła przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Równocześnie, organ interpretacyjny doszedł do błędnego wniosku, że przez likwidację należy rozumieć faktyczne, fizyczne unicestwienie środka trwałego. Pojęcie to należy tłumaczyć szerzej, w sposób obejmujący na przykład przekazanie go innemu podmiotowi – w konsekwencji czego wycofany zostaje on z ewidencji środków trwałych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. można natomiast wnioskować a contrario, że straty w środku trwałym nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu. Zważywszy na powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro przyczyna straty w inwestycji w środku trwałym była inna aniżeli wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu sformułował, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisany stan faktyczny nie podlega hipotezie zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym, zdaniem organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że co do zasady wydatek poniesiony na wytworzenie lub nabycie środków trwałych – w tym inwestycje w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) – nie jest zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo. Rozliczany jest, jak wskazano w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, umowa użyczenia – na podstawie której Spółka korzystała z wybudowanej przez siebie drogi wewnętrznej – wygasła w momencie, gdy użyczający zrzekł się prawa własności nieruchomości (środka trwałego). Tym samym, skoro Spółka utraciła prawo do używania swojej inwestycji w obcym środku trwałym, nie miała podstaw do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji tego poniosła stratę w wysokości nie zamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Równocześnie, wbrew temu co podnosi Minister Finansów, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie daje podstaw wyłączenia nie zamortyzowanej wartości inwestycji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że zarzuty sformułowane w zakresie interpretacji pojęcia "likwidacji" (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Sąd w niniejszym składzie w pełni je podziela. Stosownie do wspomnianej uchwały, definicja językowa pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia zajętego przez Ministra Finansów stanowiska, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć jedynie jego fizyczną eliminację. W uchwale tej zwrócono uwagę, że "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego". Tym samym do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Przy czym przez wyzbycie się można także rozumieć utratę prawa do korzystania z przedmiotu użyczenia na skutek zrzeczenie się nieruchomości (art. 16 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przez użyczającego. Wyzbycie się w opisanym stanie faktyczny wiązać się będzie z pozostawieniem inwestycji w obcym środku trwałym u nowego właściciela nieruchomości, czyli Skarbu Państwa, z którym Spółki nie wiąże umowa użyczenia. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest chybiony. Powyższy przepis dotyczy bowiem rozliczania wydatków w sytuacji odpłatnego zbycia środka trwałego, a nie straty związanej z utratą prawa do korzystania zeń. Kierując się powyższymi względami, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.