I SA/Wr 1391/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ,, A’’ Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011r. Nr [...] dotycząca podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że z wniosku strony skarżącej złożonym w dniu 21 marca 2011r. wynika następujący stan faktyczny. Otóż, strona skarżąca jest producentem wyrobów gumowych dla branży motoryzacyjnej (w szczególności tzw. [...]). W zakresie swojej działalności Spółka wykorzystuje oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99. Oleje te nabywane są od dostawców z państw członkowskich UE (obecnie z Holandii oraz Belgii, niemniej jednak Spółka nie wyklucza nabywania w przyszłości tych olejów z innych państw członkowskich), w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z wiedzą Spółki, jej kontrahenci nie traktują tych produktów, jako wyrobów akcyzowych zgodnie z ustawodawstwem swoich państw członkowskich. W szczególności oleje te nie są przemieszczane do Polski w procedurze zawieszenia akcyzy (tj. nie są przemieszczane ze składów podatkowych w tych państwach członkowskich, ani nie jest dołączany do nich dokument towarzyszący, etc.) ani też w procedurze z zapłaconą akcyzą (nie jest uiszczana od nich akcyza w państwie wysyłki, nie jest dołączany do nich uproszczony dokument towarzyszący, kontrahenci nie żądają od Spółki potwierdzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu uzyskania zwrotu akcyzy w swoim państwie, etc.). Nabywane oleje nie są przedmiotem dostawy do innych podmiotów lecz są zużywane przez Wnioskodawcę w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Oleje te są używane w procesie produkcyjnym, do wytwarzania przez Spółkę wyrobów gumowych, które nie są wyrobami akcyzowymi. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy jako podmiot zużywający. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez stronę w celach innych niż napędowe lub opalowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych olejów opałowych dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, czy też należy uznać, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lecz są zwolnione pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek? Zdaniem strony skarżącej, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, bez względu na kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku. Swoje stanowisko strona skarżąca wywodzi z analizy treści przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa akcyzowa) oraz art. 2 ust. 4b, art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna) wskazując również na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana i podnosząc, że oleje smarowe nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem CN 2710 19 99 a art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie obejmuje swoim zakresem wyrobów oznaczonych tym kodem. W konsekwencji, w opinii strony, oznacza to, iż nabycie olejów wykorzystywanych przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe nie podlega dyrektywie energetycznej ani regulacjom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy akcyzowej. Oznacza to, iż na podstawie powyższych przepisów nie jest możliwe objęciem regulacjami podatku akcyzowego olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, lecz nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji, w celu stwierdzenia ewentualnej zgodności z regulacjami wspólnotowymi objęcia przez Polskę podatkiem akcyzowym olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, należy dokonać analizy tego przepisu w połączeniu z regulacjami krajowymi. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z objęciem tych wyrobów zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi. Strona wskazała również na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej zwana "upa"), Załącznik nr 1 poz. 27 do ww. ustawy oraz § 9 ust. 1, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 upa; art. 32 ust. 7; art. 57 ust. 1 w zw. z ust. 3; art. 57 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ; art. 57 ust. 2; § 2 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji). Podniosła, że aby zastosować zwolnienie z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, konieczne jest spełnienie szeregu uciążliwych warunków formalnych przedstawionych powyżej. Sprostanie wszystkim przedstawionym powyżej kryteriom, które determinują możliwość skorzystania ze zwolnienia jest procesem niezwykle czasochłonnym i obłożonym licznymi formalnościami, co częstokroć może powodować utrudnienia w zastosowaniu zwolnienia w realiach codziennych transakcji. Dlatego też, w opinii strony, wprowadzenie takich wymogów w celu ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego stanowi naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej. Zgodnie z wiedzą Spółki, nabycie olejów smarowych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zasadniczo wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w innych krajach członkowskich. W konsekwencji, nabycie tych wyrobów bez zapłaty akcyzy w pozostałych krajach członkowskich nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi wymogami formalnymi, bowiem produkty te są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. W rezultacie, nie ulega wątpliwości w opinii strony, iż warunki przewidziane w przepisach krajowych dla zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski z podatku akcyzowego powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Bowiem produkty te, nabywane przez przykładowego przedsiębiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są obciążone podatkiem akcyzowym i są traktowane jako "zwykłe" towary handlowe pozostające poza reżimem dyrektyw akcyzowej oraz energetycznej. W konsekwencji, ten przedsiębiorca z innego państwa UE nie podlega przykładowo obowiązkowi rejestracji do celów podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca, ani też nie ma obowiązku spełniania szeregu uciążliwych warunków formalnych związanych z nabyciem wyrobów akcyzowych. Natomiast takie samo nabycie z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski podlega, zgodnie z polskimi przepisami, uregulowaniom podatku akcyzowego. Wprawdzie krajowy ustawodawca przewidział zwolnienie dla tych produktów, niemniej jednak skorzystanie z niego obwarowane jest spełnieniem szeregu uciążliwych warunków formalnych. Co więcej, takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, stawia w zdecydowanie gorszej sytuacji krajowe podmioty, mające zamiar nabyć oleje smarowe z innych państw członkowskich. Obwarowanie zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe koniecznością spełnienia szeregu warunków formalnych powoduje bowiem, iż korzystniej jest dla polskiego podmiotu nabycie tych wyrobów na terytorium Polski w ramach transakcji krajowej. Wynika to z faktu, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów nabywanych na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, a w konsekwencji, nie ma konieczności rejestracji dla tego celu (co jak wskazano powyżej, samo w sobie jest związane ze spełnieniem uciążliwych, formalnych warunków). Wystarczającym byłaby rejestracja jako tzw. podmiot zużywający, prowadzenie ewidencji oraz potwierdzenie odbioru wyrobów na dokumencie dostawy. Dodatkowo podkreślono, że polskie przepisy akcyzowe są jeszcze mniej korzystne dla polskich podmiotów zajmujących się produkcją olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, które mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W takim przypadku bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych podlega podatkowi akcyzowemu. Natomiast przepisy art. 32 upa oraz § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które regulują zwolnienia/opodatkowania ze względu na przeznaczenie, nie obejmują swoim zakresem produkcji wyrobów akcyzowych, które mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie traktowanie wyrobów produkowanych w Polsce niewątpliwie narusza postanowienia art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, bowiem te same wyroby produkowane w innym kraju członkowskim, gdzie są uznawane za "zwykłe" towary nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tym kraju. Tym samym, krajowe regulacje bezsprzecznie dyskryminują wyroby wyprodukowane w Polsce i tym samym stanowią przeszkodę dla swobodnego przekraczania granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podsumowując powyższe strona skarżąca wskazała, że polskie regulacje powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taka konstrukcja przepisów faworyzuje bowiem nabywanie olejów smarowych zużywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe na rynku krajowym. Taka "dyskryminacja" nabycia z innych krajów członkowskich stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów dyrektywy akcyzowej. Powyższe trudności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są spowodowane regulacjami krajowymi dotyczącymi podatku akcyzowego powodują, iż polskie przepisy są również sprzeczne z art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Spełnienie szeregu uciążliwych formalności, w celu skorzystania ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, powoduje dyskryminowanie produktów nabywanych z innych krajów członkowskich w porównaniu z nabyciami krajowymi na terytorium Polski. W konsekwencji, w opinii Spółki odmienne traktowanie nabyć krajowych i wspólnotowych stoi w sprzeczności z art. 90 TWE. Poza przykładami niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym przytoczonymi powyżej, sytuacja ta występuje również w wielu innych przypadkach. Przykładowo wymogi dotyczące uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy są tym bardziej trudne do spełnienia przez podmiot zagraniczny. nabywający wyroby w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce. Podmiotom zagranicznym nie jest bowiem nadawany REGON i KRS, konieczne przy wypełnianiu wniosku o udzielenie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Takie nierówne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych stoi niewątpliwie w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Zdaniem strony skarżącej w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, jest obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu. W związku z powyższym strona skarżąca wskazała, że objęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 99, regulacjami podatku akcyzowego narusza postanowienia dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy akcyzowej. Wynika to z faktu, iż dla tych wyrobów dyrektywy te przewidują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie, w opinii Spółki, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych pozostaje poza zakresem podatku akcyzowego. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy dyrektywy energetycznej podkreślił, że należy ją interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. Dyrektywy. Skoro dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą). Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy akcyzowej. W tej kwestii opinia organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w ww. wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana. Stwierdzono ponadto, że Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii Ministra Finansów jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Minister Finansów powołując się na treść art. art. 2 ust. 1 pkt 1; art. 8 ust. 1 pkt 4; art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy Minister Finansów zauważył, że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe. Ponadto zauważono, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. MF wskazał, że zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zauważono, że w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej mogą one korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b), art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację prowadząca do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu akcyzą; - art. 90 WE poprzez zastosowanie przepisów, które przyczyniają się do dyskryminacji produktów nabywanych z krajów członkowskich, w związku z nałożeniem na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe szeregu uciążliwych formalności w celu zastosowania zwolnienia z akcyzy w porównaniu z nabywaniem olejów smarowych w ramach nabyć krajowych; - art. 249 zdanie 3 WE poprzez niezastosowanie bezpośrednio postanowień dyrektywy energetycznej w przypadku gdy przepisy krajowe zostały nieprawidłowo zaimplementowane, a regulacje SA jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał za prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy możliwym jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż opałowe czy napędowe zważywszy na przepisy prawa europejskiego. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zwanej dalej "u.p.a." ) oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 2710, zaś do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., stawki akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 u.p.a., na wyroby energetyczne inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. - czyli m.in. wskazane przez skarżącą oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99 - przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 0 zł. Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolniono od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Na poziomie unijnym opodatkowanie przedmiotowych wyrobów regulują dyrektywa akcyzowa oraz dyrektywa energetyczna. W myśl art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy akcyzowa, wyrobami akcyzowymi, tj. wyrobami, na których konsumpcję bezpośrednio lub pośrednio nakładany jest podatek akcyzowy zgodnie z ogólnymi zasadami ustanowionymi tą dyrektywą, są m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, dla jej celów pojęcie produktów energetycznych stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże wedle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wynika stąd, że produkty energetyczne, w tym produkty objęte kodem 2710 (tak jak produkty opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji), o takim właśnie wykorzystaniu, są wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej, a zatem nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy akcyzowej. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG (art. 3 ust. 1 i 3) takie rozumienie wyłączenia znajdującego się w przepisie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb.Orz. 2007, s. I-5869). Z wyroku tego wynika wyraźnie, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej (pkt 42). Powyższego stanowiska nie kwestionują organy podatkowe. Jednakże wskazują na możliwość opodatkowania takich produktów wywodząc owe prawo z treści art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z powyższego przepisu wynika aby prawodawca unijny zawarł w dyrektywie akcyzowej jeden warunek, który musi być spełniony przez podatek przewidziany w art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy, a mianowicie niezwiększenie formalności na granicach. Z kolei z wyroku w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana wynika, że nie ma przeszkód aby państwo członkowskie opodatkowywało olej smarowy, który jest wykorzystywany do celów innych niż cele opałowe czy napędowe. Jednakże musi uczynić to zgodnie z art. 25 i 90 WE (obecnie art. 30 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.3.2010, s. 47; dalej: TFUE), jak też art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie: art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej). A zatem w pierwszej kolejności należy zastanowić się czy nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z tzw. opłatą o skutku równoważnym. Art. 30 TFUE (dawny art. 25 TWE) zakazuje wprowadzania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 i art. 25 WE (wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997r. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum; z dnia 2 kwietnia 1998r. sprawa C-213/96 Outokumpu; z dnia 5 października 2006r. sprawy połączone Nadasdi i Nemeth; z dnia 18 stycznia 2007r., sprawa C-313/05 Brzeziński). Wspomniane opodatkowanie – zdaniem Sądu - nie jest pobierane w związku z przekroczeniem polskiej granicy lecz w związku z zaistnieniem różnych sytuacji, które powodują w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego tak jak to ma miejsce w przypadku spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek taki jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 110 TFUE (dawny art. 90 WE). Zgodnie z powołanym artykułem zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produktu krajowe; ponadto zakazuje nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Odnosząc się w tym względzie do orzecznictwa ETS zapadłego na tle art. 90 WE należy wskazać, że wynika z niego, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997r. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum; z dnia 23 października 1997r. sprawa C-375/95 Komisja przeciwko Grecji). Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala stwierdzić, że podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1200/10), podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Kwestia tzw. dyskryminacji odwróconej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy albowiem przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy nabycia wewnątrzwspolnotowego towarów olejów smarowych nie zaś produkcji olejów smarowych na terytorium kraju. Kolejny aspekt wymagający rozważenia to zgodność wspomnianego opodatkowania z treścią art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej (dawniej: art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Wspomniany przepis mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy wymóg ten traktowany był jako formalności związane z przekraczaniem granicy powodujące nałożenie podatku (wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sprawa C-313/05 Brzeziński. pkt 71). Zasadnie jednak organ podatkowy wskazał, że wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. MF wskazał, że zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Nie ma również uzasadnionych podstaw stanowisko strony skarżącej co do konieczności zwolnienia strony skarżącej z opodatkowania, jak też wywodzenie naruszenia prawa wspólnotowego z faktu konieczności spełnienia szeregu formalności związanego z możliwością zastosowania rzeczonego zwolnienia przewidzianego w treści § 10 ust. 2 rozporządzenia MF. Należy zwrócić uwagę, że skoro sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego - suwerenności podatkowej państwa członkowskiego (w granicach wskazanych powyżej) należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku. Nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w powołanym wyżej art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej (dawniej: art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Przepis ten mówi o formalnościach związanych z przekraczaniem granicy związanych z opodatkowaniem nie zaś ze zwolnieniem z podatku. Uwzględniając charakter spornego podatku jako podatku krajowego argumenty co do braku opodatkowania olejów smarowych w innych państwach członkowskich nie ma znaczenia. Fakt, że sytuacja podmiotów objętych podatkiem akcyzowym na gruncie polskiego prawa jest gorsza od sytuacji podmiotów z innych krajów członkowskich, które nie wprowadziły analogicznego podatku, jak też jest gorsza sytuacja producentów takich olejów w odniesieniu do podmiotów, które taki olej nabywają wewnątrzwspólnotowo nie mogą mieć również wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Jeżeli prawo unijne daje państwu członkowskiemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 609/11). Dodatkowo wymagają rozróżnienia zwolnienia od akcyzy przewidziane jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w ustawie o podatku akcyzowym (art. 30 i n. u.p.a.), i zwolnienia, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" wprowadzić, w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście wcześniejszych rozważań o swobodzie opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa albowiem zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b), art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, art. 90 WE (obecnie art. 110 TFUE) i art. 249 zdanie 3 WE (obecnie art. 288 TFUE) uznał za bezprzedmiotowe.