I SA/Wr 1409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A S.A. z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 14.02.2011 r. i uzupełniony następnie w dniu 6.05.2011 r. We wniosku spółka A przedstawiła, iż jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która – co do zasady – zwolniona jest od podatku od towarów i usług. Spółka należy do Grupy B, która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG). Wskazane EUIG zostało powołane w celu wspierania działalności gospodarczej swoich członków, poprzez działania o charakterze pomocniczym i ma przyczynić się do poprawy wyników finansowych członków, nie zaś samo osiągać zyski. EUIG świadczy na rzecz członków usługi informatyczne, administracyjne, finansowe, księgowe i podatkowe, rozwoju oprogramowania, najmu i utrzymania sprzętu IT. Zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług bez zastosowania marży. Obecnie rozważane jest poszerzenie EUIG o wnioskodawcę. W związku z tym spółka polska stanie się stroną umowy EUIG oraz na jej podstawie będzie odbiorcą usług (import usług). W uzupełnieniu wniosku strona przedstawiła, iż sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma znikomy zakres i dotyczy takiej działalności jak podnajem pomieszczeń oraz związaną z tym dostawę mediów, sublicencje i sprzedaż innych aktywów. Udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem wynosi 1,3%. Spółka podkreśliła, ze według najlepszej jej wiedzy, w pozostałych spółkach członkowskich, wartość transakcji opodatkowanych w sprzedaży ogółem kształtuje się na analogicznym poziomie. Na tym tle strona sformułowała pytanie, czy po przystąpieniu do EUIG, usługi świadczone na jej rzecz przez EUIG będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, po przystąpieniu do EUIG, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz biorąc pod uwagę charakter organizacji jaką jest EUIG, usługi świadczone na jego rzecz przez EUIG będą zwolnione od podatkowania podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].05.2011 r., nr [...]) odnoszącej się do zdarzenia przyszłego stwierdził, że stanowisko zainteresowanej spółki nie jest prawidłowe. Organ wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat", a także art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1) oraz stwierdził, że po przystąpieniu spółki do EUIG, usługi nabywane przez nią od EUIG nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres zwolnień od podatku od towarów i usług nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat (będącego implementacją unormowania art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy) wynika, że zwolnienie dotyczy podmiotów których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników – to warunek ten nie jest spełniony w przypadku opisanym przez wnioskodawcę, to jest w odniesieniu do czynności grupy podmiotów, które wykonują działalność opodatkowaną, bez względu na to, czy będzie ona wykonywana sporadycznie, czy regularnie, a także bez względu na to, jaki procent w stosunku do sprzedaży ogółem będzie ona stanowić. Ponieważ spółka przedstawiła, że członkowie EUIG wykonują obok działalności zwolnionej od podatku również czynności opodatkowane (choć w niewielkim zakresie), zwolnienie nie przysługuje. Spółka pismem z dnia 3.06.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7.07.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat poprzez uznanie, że po przystąpieniu do EUIG usługi nabywane przez spółkę od EUIG nie będą zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak wykonywania przez członków EUIG wyłącznie czynności zwolnionych od podatku vat lub niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej EUIG spełnia wszelkie warunki potrzebne do zastosowania zwolnienia podatkowego. Przede wszystkim jest niezależną grupą osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, a o faktycznej niezależności świadczy idea EUIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, a także samo decydowanie (wszystkie decyzje podejmują członkowie). EUIG spełnia również pozostałe wymogi zwolnienia podatkowego, a mianowicie wszyscy członkowie EUIG utworzonego przez grupę B jak również skarżąca, są instytucjami finansowymi, wykonującymi co do zasady czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Dalej, usługi świadczone przez EUIG stanowią wsparcie niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności przez członków, a także obciążanie członków jedynie kosztami świadczenia usług (bez doliczania marży). Nadto zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłócenia konkurencji, bowiem EUIG nie będzie świadczyło usług na rzecz podmiotów niebędących członkami. Wniosła strona o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 31.10.2011 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko oraz żądanie co uchylenia interpretacji indywidualnej. Podniosła strona, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne wykonywanie przez członków EUIG czynności wyłącznie zwolnionych od opodatkowania vat. Przeciwny pogląd organu przedmiotowe unormowania pozbawia skuteczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ przyznał, że bardzo ścisła interpretacja warunku odnośnie wykonywania przez członków działalności zwolnionej od podatku (wyłącznie działalności zwolnionej) prowadziłoby do tego, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat, miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie. Dlatego też należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać tej grupy osób z możliwości zastosowania zwolnienia. Tak więc stanowisko organu w tej kwestii, zajęte w interpretacji indywidualnej było błędne, a zarzut spółki w tym zakresie - uzasadniony. Tym niemniej nie są spełnione dalsze warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustaw vat. Otóż zakres usług przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, świadczonych przez EUIG jest bardzo szeroki i nie można uznać, że są one bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez skarżącą działalności zwolnionej (bankowej). Nadto w przypadku wykonywania obocznie działalności opodatkowanej, nabywane usługi (mające ogólny charakter) byłyby wykorzystywane także do tej działalności (opodatkowanej). Tak więc stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z przytoczonego unormowania wynika, ze dla zastosowania zwolnienia podatkowego tam określonego, niezbędne jest spełnienie następujących warunków: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy, (4) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty, (5) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. Mając na uwadze treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że EUIG utworzone przez członków Grupy B nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dlatego, gdyż członkowie grupy obok czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, wykonują usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, podobnie jak mająca przystąpić do ugrupowania skarżąca spółka. Organ podkreślił, że wykonywanie obok zwolnionych od podatku – czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia bez względu na to, czy czynności te (opodatkowane) będą wykonywane sporadycznie, czy regularnie, a także bez względu na to, jaki procent w stosunku do sprzedaży ogółem będą one stanowić. Stanowisko organu nie było prawidłowe. Wstępnie trzeba wskazać, że zwolnienia od podatku, w tym także od podatku od towarów i usług, ze względu na ich (zwolnień) naturę wymagają ścisłej wykładni, co słusznie podkreślał organ interpretacyjny. Jednakże ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Słusznie w tym zakresie podkreślała skarżąca spółka, że rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można korzystać. Jeżeli bowiem uznać rację organu interpretacyjnego, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób. W omawianym tu zakresie odwołać się trzeba do orzecznictwa ETS, zapadłego na tle unormowania art.13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1-23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006-347-1) – którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat). Otóż w wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van Financien) Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. ETS sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Z powyższego wynika, że zasadnie skarżąca sformułowała pretensję odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy vat. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Trzeba zauważyć, że analogiczną ocenę co do naruszenia prawa, przedstawił w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny. Wskazane uchybienie przepisom prawa uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Dalej należało uznać, że brak jest podstaw, ażeby dokonywać oceny stanowiska organu odnośnie braku spełnienia innych warunków zwolnienia podatkowego, którą to ocenę, zamiast w treści interpretacji indywidualnej, organ zamieścił w odpowiedzi na skargę. Przedmiotem kontroli sądowej, a przez to przedmiotem wiążącej oceny (wypowiedzi) sądu co do zgodności z prawem, jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, a nie po raz pierwszy w pismach procesowych, składanych w toku postępowania sądowego, tak jak to wynika z art. 3 § 2 pkt 4a powołanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.