I FSK 374/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2668/11 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie wskazała, iż jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego (m.in. tomografy komputerowe, rezonansy magnetyczne, aparaty rentgenowskie), stanowiącego wyroby medyczne, w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Spółka dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez spółkę w większości przypadków zatytułowane są "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia", co oznacza, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika, gotowe do użytku. Dlatego też, w celu dostosowania sprzętu medycznego do potrzeb jego funkcjonalności, powinny być przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne. Ze względu na ciężar dostarczanych urządzeń, jak również pobór energii elektrycznej, promieniowanie (w tym promieniowanie cieplne), niezbędne jest wykonanie prac polegających na: wzmocnieniu stropów pomieszczeń, poprzez dodatkowe belki nośne, czy podpory; wymianie lub doprowadzeniu nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy; okablowaniu dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów; instalacji klimatyzacji i wentylacji dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: "Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, iż przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego świadczenia, jakim jest dostawa towarów uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych. Dlatego do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego, w wysokości 7%. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wyjaśniając, że w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały - bez względu na symbol PKWiU – "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Organ przytoczył definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych i stwierdził, że definicja ta nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny ma być zainstalowany. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że dostawa wyrobu, uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega – na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację organu podatkowego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi nie stanowi jednorodnego świadczenia opodatkowanego według stawki właściwej dla dostawy sprzętu medycznego. Wskazała również na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a, art. 14b § 6 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez nieodniesienie się do przedstawionego przez spółkę argumentu, polegającego na wskazaniu innej interpretacji wydanej przez ten sam organ w identycznym stanie faktycznym. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/09, uznał, że skarga jest zasadna. Sąd zgodził się ze spółką, że opisane we wniosku świadczenie, na które składają się: dostawa sprzętu medycznego i towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wobec powyższego Sąd przyjął, że w takim przypadku, należało przyjąć jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, którą – zdaniem Sądu – jest dostawa sprzętu medycznego. 2.4. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w sprawie nie wykazano, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i prowadziłoby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Zdaniem Sądu, uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych, mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane, są bowiem standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, a ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa. 3.2. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, iż dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Brak bowiem przekonywujących argumentów spółki, o tym, że usługi budowlano - montażowe stanowią element dostawy wyrobu medycznego, czyli że mamy w sprawie do czynienia ze zaświadczeniem kompleksowym. Sąd podkreślił, że w sprawie powinna zostać uwzględniona ochrona podstawowych zasad opodatkowania VAT, wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Traktowanie bowiem odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku spółki powodowałoby – w ocenie Sądu – skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. 3.3. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zgodził się ze stroną, że organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionego we wniosku argumentu, polegającego na wskazaniu innej interpretacji wydanej przez ten sam organ w identycznym – według oceny spółki – stanie faktycznym, co – zdaniem tej spółki – w konsekwencji narusza zasadę zaufania do organów administracji państwowej i pewności stosowania prawa. Sąd uznał jednak, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie - uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła WSA w Warszawie naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi nie stanowi kompleksowego świadczenia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, 2. przepisów postępowania, tj. art. 135 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i art. 184 Konstytucji RP , przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając powyższe zarzuty spółka przede wszystkim przekonywała, że wykonywane przez nią prace adaptacyjne pomieszczeń, w których miał funkcjonować dostarczany przez nią sprzęt medyczny, są ściśle związane z dostawą tegoż sprzętu. Skarżąca zwróciła uwagę, że używanie sprzętu zainstalowanego w pomieszczeniach nieprzystosowanych do tego odpowiednio może powodować uszczerbek na życiu i zdrowiu pacjentów, dlatego należy traktować całościowo prace mające zapewnić bezpieczeństwo korzystania z tego sprzętu z jego dostawą. Strona podniosła, że przy zamówieniach tego rodzaju nie ma sytuacji, w których dostawca sprzętu w pełni nie odpowiadałby za prace adaptacyjne, gdyż od tego zależy odpowiedzialność dostawcy względem zamawiającego i innych podmiotów, które z tytułu wadliwości w funkcjonowaniu sprzętu doznały szkody. Dodatkowo spółka wniosła o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 2 (1)(a) i (c) i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej "dyrektywa 112") w zakresie opodatkowania VAT czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. na tle zagadnienia: czy dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi pomieszczenia dla tego sprzętu stanowią kompleksowe świadczenie – jedną dostawę towaru dla celów VAT, czy też dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu? 5.2. Zagadnienie to było już jednak przedmiotem rozważań w tej sprawie – zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/09, uchylono wydaną w tym zakresie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10. W wyroku tym NSA w całości podzielił wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 pogląd, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego), w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. 5.3. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedziane w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 958/10, ma szczególne znacznie, gdyż wpływa na dalszy tok prowadzonego w sprawie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponownie sporną w tej sprawie kwestię był – stosownie do treści powołanego przepisu – związany wyrażoną wcześniej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonaną przez ten Sąd wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 u.p.t.u. Skoro bowiem w tej samej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające ocenę prawną oraz wskazania, którymi należało kierować się w procesie ponownego rozstrzygania, to ustaleń tych nie mógł również bagatelizować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dał zresztą temu wyraz w motywach swego orzeczenia stwierdzając m.in., że wobec wykładni prawa dokonanej przez NSA nie może uznać za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dostawa sprzętu medycznego wraz z pracami adaptacyjnymi nie stanowi jednorodnego świadczenia opodatkowanego według stawki właściwej dla dostawy sprzętu medycznego. 5.4. Zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 190 P.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy. 5.5. Ocena prawna wypowiedziana przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 958/10 determinowała nie tylko działania Sądu pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma wpływ również na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nigdzie na sformułował zarzutu odnośnie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dyspozycji art. 190 P.p.s.a. Strona zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniła, że NSA w ww. sprawie zawarł już na tle stanu faktycznego tej sprawy - mimo że odnosił się bezpośrednio do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 u.p.t.u. - jednoznaczne wskazania, również co do wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko oraz zalecenia wyrażone we wskazanym wyroku NSA, stosownie do treści art. 190 P.p.s.a., zostały w konsekwencji ujęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw prawnych aby dokonywać wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. inaczej, niż z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej uprzednio w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10. Tym samym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. 5.6. W uzupełnieniu należy dodać, że powoływanie się w argumentacji skargi kasacyjnej na uchwałę (7) NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) uznać należy za chybione, gdyż stała się ona bezprzedmiotowa w sytuacji gdy TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, gdyż usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. 5.7. Podobne wnioski wynikają z analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy: dostawa sprzętu medycznego oraz prace przystosowujące pomieszczenie, w którym sprzęt ten będzie pracował nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT. Przeprowadzone specjalne roboty adaptacyjne o charakterze budowlanym stanowią zasadniczo cel sam w sobie dla podmiotu nabywającego sprzęt medyczny i wykraczają poza zakres normalnej instalacji tegoż sprzętu w ramach jego dostawy. Efekt tych robót stanowi trwałą modernizację obiektu, w którym zainstalowany ma być zamówiony sprzęt medyczny. Ewentualna późniejsza wymiana tego sprzętu nie będzie już wymagała takiego rodzaju prac adaptacyjnych, co wskazuje, że nie są one elementem koniecznym każdej instalacji sprzętu medycznego tego rodzaju. Do wykonania tych czynności jako odrębnych od dostawy może być zobligowany również sam podmiot zamawiający tenże sprzęt, jako warunek jego instalacji przez dostawcę. Zobowiązanie się zatem dostawcy towarów, w warunkach tej dostawy, do wykonania takich robót samo w sobie nie może zatem oznaczać, że roboty te mają charakter nierozerwalny w stosunku do dostawy zamówionego sprzętu medycznego. 5.8. W tej sytuacji za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 w zw. z art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. i art. 184 Konstytucji RP, który bazuje na nieuchyleniu interpretacji, jako wydanej z naruszeniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skoro do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie doszło, oznacza to, że ww. zarzut jest nietrafny. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.