I SA/Gl 613/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. w B. (zwanego dalej także Spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W podstawie tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51, art. 16 ust. 5, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał na wstępie, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli w A sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. o łączną kwotę [...] zł, w tym z tytułu zakupu paliwa o kwotę [...] zł oraz z tytułu należności wypłaconych dwóm pracownikom w związku z delegacjami służbowymi o kwotę [...] zł. W dniu 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] określającą wobec A sp z o.o. w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ II instancji stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części i w związku z tym decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą określił wobec A sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 121, art. 180, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wewnętrznych podatnika. Wobec powyższych zarzutów Spółka zażądała uznania za koszty uzyskania przychodów w 2008 r. kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w łącznej wysokości [...] zł, kosztów poniesionych przez podatnika na zakup paliwa do samochodów w kwocie [...] zł oraz powtórnego ustalenia dochodu Spółki z uwzględnieniem wspomnianych wyżej kosztów, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Na dowód zasadności podniesionych zarzutów Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które załączyła do odwołania. Są to umowa nr [...] z dnia [...] r. wraz z aneksem nr 1 do umowy, oświadczenie Prezesa Zarządu Z.S. z dnia 2 lutego 2010 r. oraz oświadczenie B W.J. z B. z dnia 21 lutego 2010 r. Dokumenty te, jak wskazał organ odwoławczy, były rozpatrywane podczas kontroli i znajdują się w aktach podatkowych, co strona przyznała w odwołaniu. Przedstawiając argumentację zawartą w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż kwestionując wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wydatków dotyczących podróży służbowych odbywanych przez pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za noclegi w łącznej wysokości [...] zł oraz wydatków na zakup paliwa w kwocie [...] zł Spółka podniosła, że organ I instancji nie odniósł się do okoliczności, że każda z delegacji była potwierdzona w miejscu przebywania pracownika, co w sytuacji kiedy części potwierdzeń dokonały organy administracji publicznej powoduje, że potwierdzenie przebywania pracownika w miejscu oddelegowania jest wiarygodne. Za błędne uznano zatem ustalenie przez organ I instancji braku związku przyczynowego pomiędzy poleceniem służbowym dla pracownika a wyjazdem. Zarzucono także temu organowi, że akcentuje on wyłącznie brak osiągnięcia przychodu. Zdaniem strony potwierdzeniem związku wydatków poniesionych na liczne podróże służbowego jej pracowników z działalnością Spółki są także zawarte umowy dotyczące m.in. dostawy zamków do obudów i drewna dla potrzeb górnictwa oraz fakt, że podatnik zakupił wspomniane zamki oraz drewno i osiągnął przychód z ich odsprzedaży. Potwierdzeniem tych okoliczności jest, zdaniem strony, protokół kontroli. W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że – jak wynika z analizy dowodów źródłowych – najwyższą wartość w "pozostałych kosztach" stanowią wypłacone dwóm pracownikom Spółki należności z tytułu delegacji służbowych w łącznej wysokości [...] zł. Zostały one udokumentowane poleceniami wyjazdu służbowego wystawionymi na A.K. – Dyrektora Biura, korzystającą z samochodu osobowego marki HONDA Civic o nr rej. [...] oraz na B.K. – Dyrektora Finansowego, korzystającą z samochodu osobowego marki OPEL Astra o nr rej. [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że w (poświadczonych podpisem i pieczęcią Prezesa Zarządu) ewidencjach przebiegu pojazdów podano liczbę przejechanych przez pracowników kilometrów przemnożoną przez stawkę obowiązującą dla jednego kilometra. W poleceniach wyjazdu służbowego cel wyjazdu określano jako "służbowy", natomiast środek lokomocji jako "samochód własny". Następnie wskazano, że organ I instancji zakwestionował tylko wydatki poniesione z tytułu (nie powiązanych z osiągniętymi przez Spółkę przychodami) delegacji służbowych odbywanych przez B.K. i A.K. własnymi samochodami. Na okoliczność stwierdzenia związku odbytych podróży służbowych z działalnością Spółki kontrolujący przesłuchali B.K., A.K. i Prezesa Zarządu "A" w S.. Ponadto skierowano zapytania do firm i instytucji znajdujących się w miejscach docelowych wskazanych w delegacjach jako miejsce pobytu delegowanego. Kontynuując Dyrektor izby Skarbowej w K. podał, że organ podatkowy I instancji dokonał oceny każdego z wyjazdów służbowych w świetle przedstawionych dokumentów i dowodów oraz badał ich ewentualny związek z działaniami zmierzającymi do osiągnięcia potencjalnego dochodu bądź wygenerowania źródła dochodu. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że delegacje służbowe dotyczące wyjazdów A.K. i B.K. na łączną kwotę [...]zł odbywanych w 2008 r. własnym samochodem, w których cel wyjazdu określono jako służbowy, z potwierdzeniem pobytu pieczęcią przez: • C S.A., Stacja Paliw nr [...] w K., ul. [...] a [...] K., • D, [...] R., D., ul. [...], Stacja Paliw L., • E, u. [...], Ł., [...] K., • F, [...] N., ul. [...],[...], • G, [...] N., ul. [...], • H [...] B., ul. [...], • I Spółka z o.o., Ł., ul. [...],[...] K., • J, K., [...] P., • K, ul. [...],[...] G., Stacja Paliw [...], • E, ul. [...], Ł., [...] K., • L, [...] R., ul. [...], • Ł, [...] S., ul. [...] dokumentują jedynie wysokość poniesionych wydatków z tytułu podróży. Nie stwierdzono związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie skutkowały one uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. Ustalono, że brak jest faktur dokumentujących przychody uzyskane w miejscach docelowych delegacji określonych w zeznaniach przez świadków, nie wskazano konkretnego miejsca delegowania, nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających z kim spotkania się odbywały, co umożliwiłoby potwierdzenie, że spotkania takie miały miejsce, a podróże związane były z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy wskazał także, iż na okoliczność uzasadnienia celowości wyjazdów służbowych, organ podatkowy I instancji przesłuchał A.K. i B.K. w obecności Prezesa Spółki "A" Z.S.. Sam Z. S. będący stroną postępowania, nie wyraził zgody na przesłuchanie, co zostało odnotowane w notatce służbowej. Odnośnie omawianych wyjazdów służbowych odbywanych prywatnymi samochodami wymienieni wyżej świadkowie zeznali, że miały one na celu znalezienie działek budowlanych bądź nieruchomości dla prowadzenia działalności rekreacyjno-wypoczynkowej, pozyskania miejsca na skład węglowy w celu dalszej odsprzedaży, pozyskanie klientów celem rozszerzenia działalności Spółki, nadzoru firmy B w zakresie dostaw materiałów dla Spółki "A". Wskazano również, że były to także wyjazdy prywatne w celach zdrowotnych, przy czym organ I instancji za nieistotną dla sprawy uznał okoliczność czy B.K. – Dyrektor Ekonomiczno-Finansowy Spółki "A" nocowała we własnym apartamencie w Ł. czy też mieszkała pod tym samym adresem w Ł., lecz na podstawie umowy najmu wynajęła ten lokal Spółce "A". Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że celem sprawdzenia racjonalności i celowości poniesionych wydatków organ I instancji skierował zapytania do firm i instytucji znajdujących się w miejscowościach wskazanych w delegacjach jako miejsca pobytu delegowanego. Poza jednym przypadkiem tj. M, N, S., żadna firma nie potwierdziła, iż w 2008 r. prowadziła rozmowy na temat współpracy z przedstawicielami Spółki "A" w B.. W kontekście przytoczonych powyżej okoliczności organ II Instancji stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu delegacji służbowych pracowników, odbyte w 2008 r. samochodami własnymi do miejsca wykonywania robót, tj. O S.A. w K., P D.,, [...] C. oraz do firmy M, N, S. w celu nawiązania współpracy między firmami, uznano za koszt uzyskania przychodów ze względu na ich celowość i racjonalność. W dalszych wywodach organ odwoławczy skonstatował, że diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacone pracownikom stanowią (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podróże te zostały odbyte przez pracowników w celu osiągnięcia przychodów i pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym – kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny (bezpośredni lub pośredni – związany z możliwością powstania lub zwiększenia przychodu) wpływ na wysokość przychodów. W związku z omówionym powyżej nieuprawdopodobnieniem przez Spółkę "A", iż zakwestionowane delegacje pracowników (a zarazem poniesione na nie wydatki) pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów. Nawiązując do argumentacji odwołania, w której strona podniosła, że potwierdzeniem związku spornych wydatków z działalnością Spółki są zawarte umowy, których przedmiotem była m.in. dostawa zamków do obudów i drewna dla potrzeb górnictwa oraz fakt, że podatnik umowy te zrealizował tj. zakupił wspomniane zamki i drewno oraz osiągnął przychód z ich odsprzedaży organ II instancji przedstawił ustalenia kontroli dotyczące tej kwestii. W tym zakresie podano, że głównymi dostawcami zamków do obudów i stojaków były firmy B W.J. z siedzibą w B., ul. [...] oraz R z siedzibą w B., ul. [...]. PW "A" sp. z o.o. w B. i firma B W.J. zawarły w dniu 2 stycznia 2008 r. umowę o odpłatne użytkowanie przez "B": pomieszczeń i sprzętu (w aneksie nr 1 do umowy uregulowano harmonogram płatności). Z kolei w dniu 15 września 2008 r. Spółka "A" zawarła ze spółką "R" umowę, której przedmiotem był najem lokalu użytkowego o powierzchni 10 m 2 . Z kolei z firmą "R" Spółka "A" zawarła w dniu 15 września 2008 r. umowę najmu lokalu użytkowego. Dalej organ odwoławczy podał, że na podstawie dowodów źródłowych stwierdzono, że "A" sp. z o.o. w 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą osiągnęła przychody ze sprzedaży usług polegających na obsłudze stanowisk stałych przy utrzymaniu ruchu zakładów górniczych prowadzących odwadnianie po likwidacji kopalń, utrzymaniu wyrobisk górniczych, świadczeniu usług związanych z nadzorem górniczym i elektromaszynowym oraz obsłudze elektroenergetycznej dzielnicy [...] w C. na podstawie umów, które były przedmiotem kontroli. Kontrola ta nie wykazała, aby pomiędzy Spółką "A" a firmą B poza wymienioną wyżej umową o odpłatne używanie przez B pomieszczeń i sprzętu od Spółki "A" podpisana została umowa na sprzedaż usług. Natomiast sporządzony w dniu 2 stycznia 2008 r. aneks nr [...] do umowy współpracy zawartej pomiędzy Spółką z o.o. "A" (wykonawca 1) a S Spółka z o.o. w S. (wykonawca 2) oraz Spółką z o.o. T w K. (wykonawca 3) dotyczy obsługi stanowisk do wykonania zadania wynikającego z umowy [...] z dnia 30 grudnia 2007 r. oraz wystawienia przez wykonawcę faktur za przepracowane dniówki. Wspomniany aneks stanowi, że od 2 stycznia 2008 r. firma B W.J. będzie w miejsce "A" sp. z o.o. zleceniodawcą prac. Tym samym wynagrodzenie za pełnienie funkcji koordynatora prac realizowanych w oparciu o umowę [...] dotyczącą zlecenia robót polegających na przebudowie chodnika wentylacyjnego P w C. w rejonie D. zostało wypłacone W.J. na podstawie faktur wystawionych przez firmę B W.J. za usługi w zakresie utrzymania ruchu zakładu górniczego – dół, za dniówki przepracowane [...] D. [...] C., ul. [...]. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia wskazujące, że A.K. i B.K. wyjeżdżały do K. i Ł. w celu nadzoru dostaw materiałów (załadunku drewna) firmy B (mającej siedzibę w B. przy ul. [...]) nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonych dokumentów. W konkluzji stwierdzono zatem, iż w związku z nieuprawdopodobnieniem przez Spółkę "A", iż zakwestionowane koszty podróży pracowników własnymi samochodami pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., mając na uwadze ustalenia kontroli oraz art.15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Dalsze rozważania organu odwoławczego dotyczą kwestionowanych przez stronę ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na zakup paliwa. Na ich wstępie organ II instancji wyjaśnił, że "A" sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2008 r. zawarła na czas określony umowę nr [...] z firmą B W.J., której przedmiotem było odpłatne użytkowanie przez "B": 1. pomieszczeń biurowych w budynku w B. przy ul. [...] obejmujących pomieszczenie księgowości, salę konferencyjną, kuchnię, dwa magazynki, pomieszczenie WC na parterze oraz całość podpiwniczenia budynku z archiwum, 2. wyposażenia biur i pomieszczeń, tj. mebli biurowych, mebli kuchennych, 3 komputerów, 1 drukarki, lodówki, pieca gazowego i elektrycznego, kserokopiarki, telefonu stacjonarnego, 3. garażu wolnostojącego, 4. samochodu marki Opel Astra nr rejestracyjny [...], 5. samochodu osobowego oraz dostawczego ŻUK nr rejestracyjny [...], 6. biura z wyposażeniem w C., ul. [...] /dwa pomieszczenia biurowe, 2 korytarze, łazienka, magazyn sprzętu/. Na podstawie aneksu Nr 1 do umowy ustalono harmonogram płatności: Wynajmujący wystawi faktury z terminem 2 tygodni do zapłacenia w miesiącu sierpniu za 1 miesiąc, we wrześniu za 3 miesiące, w październiku za 4 miesiące, a w listopadzie za 4 miesiące. Innych aneksów do wskazanej umowy nie stwierdzono. Ponadto Prezes Zarządu Spółki "A" w oświadczeniu z dnia 2 lutego 2010 r. sprecyzował, że powyższa umowa obejmowała także finansowanie przez wynajmującego opłat za prąd, gaz, wodę, ścieki, rachunki za telefon, Internet, podatki, a także płatności za przegląd techniczny środków transportu, wymianę oleju, płynów, filtrów, ewentualne naprawy bieżące, benzynę. Dalej organ odwoławczy skonstatował, że w trakcie kontroli dokumentów źródłowych zakwestionowano wydatki w kwocie brutto na zakup benzyny bezołowiowej do samochodu Opel Astra II nr rej [...] oraz wydatki w kwocie netto za zakup oleju do samochodu dostawczego ŻUK nr rejestracyjny [...], które spółka "A" ujęła w 2008 r. w kosztach uzyskania przychodów. Wymienione samochody były, jak ustalono, odpłatnie używane w 2008 r. przez najemcę B za miesięczny ryczałt w wysokości [...] zł na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. oraz aneksu nr 1 do tej umowy. Zaznaczono również, że z § 5 umowy wynika, iż w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego, a zmiana umowy może nastąpić wyłącznie w formie pisemnej za zgodą obu stron (§ 4 umowy). Nawiązując zatem do praw i obowiązków stron umowy najmu wynikających z art. 659 – 692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nakłady związane ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę, a w omawianym przypadku obejmują one koszty związane z eksploatacją samochodów, tj. koszty paliwa, olejów, płynów oraz drobne nakłady (naprawy) wynikające ze zwykłego używania rzeczy, obciążają najemcę. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny (w tym umowę nr [...] wraz z aneksem), przepisy Kodeksu cywilnego oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, (tj. benzyny, ON), oleju, płynu do szyb, wymiany opon, wymiany klocków hamulcowych, mycia samochodów w łącznej kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym strona podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił, że Spółka posiada i używa kosiarkę spalinową oraz piłę do drewna, do których zakupywano paliwo organ II instancji wskazał, że z omawiane koszty zakwestionowano na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do dwóch, wynajętych w 2008 r., samochodów. Negując zasadność zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie dowodowe, w którym zapewniono stronie czynny udział zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do ustalenia okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnotowano także, że dokumenty załączone do odwołania znajdują się w aktach sprawy, a zatem wniosek strony o ponowne przeprowadzenie postępowania w tym zakresie jest bezpodstawny. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia: art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mimo, że wnioskowane przez podatnika dowody nie miały na celu wydłużenia postępowania i zmierzały do ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości kosztów i podatku, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji oraz w toku prowadzonego postępowania do okoliczności znanych organowi z urzędu, tj. prowadzenia kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącej – firmy "B", która była drugą stroną umowy nr [...], art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania dowodów z zeznań świadków potwierdzających fakt nabycia przez podatnika towarów (drewna i zamków), które następnie były przedmiotem odsprzedaży w roku podatkowym 2008 i uznania na tej podstawie, iż wydatki poniesione przez podatnika na nadzór ich załadunku i przewozu w 2008 r. bezpośrednio do miejsca zużycia nie mają związku z osiągniętym w 2008 r. przychodem, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie było zamiarem podatnika takie ukształtowanie umowy [...], kiedy obie strony umowy zgodnie potwierdziły, że doszło między nimi do ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotu najmu, a nadto potwierdziły to spójnie pozostałe dokumenty i przyjęta metodologia księgowania oraz ustalenia dokonane przez organ w toku innej kontroli, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary faktom wskazywanym przez podatnika, a popartym dowodami z dokumentów i świadków, że podatnik za pomocą znajdujących się w jego dyspozycji pracowników podejmował działania zmierzające do dywersyfikacji działalności i że podjęte próby dywersyfikacji dały efekt, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż poniesienie przez podatnika wydatków na zakup paliwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zawarł umowę, na podstawie której oddał do korzystania samochody, które miały być zdatne od eksploatacji i osiągnął z tego tytułu przychód, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż poniesienie przez pracodawcę wydatków z tytułu delegacji służbowych, w trakcie których sprawowano nadzór i kontrolę kontrahenta nie stanowi kosztu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w sytuacji, kiedy podatnik przedstawił dowody na to, że nabył zamki i drewno od innego kontrahenta oraz odsprzedał je z zyskiem na rzecz innych podmiotów w trakcie wykonywania między innymi robót górniczych, a zbycie nastąpiło łącznie z dostawą do miejsca wykonywania robót, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki na wyjazdy służbowe prokurenta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, kiedy koszty te zostały poniesione na zabezpieczenie źródeł przychodów poprzez znalezienie nowych dostawców drewna, w sytuacji kiedy dotychczasowe źródło pozyskiwania drewna (firma B została decyzjami Urzędu Skarbowego w B. doprowadzona do likwidacji, naruszenia przepisów wewnętrznych podatnika, tj. regulaminów wynagradzania i pracy określających sposób dokumentowania i potwierdzania trasy i faktu przejazdu służbowego. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2008 r. kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w wysokości [...] zł, kosztów poniesionych z tytułu zakupu paliwa w kwocie [...] zł, ponowne ustalenie dochodu Spółki z uwzględnieniem wymienionych wyżej kosztów, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii, że część delegacji potwierdzona była przez organy administracji, a zatem ich wiarygodność nie może być kwestionowana. Organ nie odniósł się także do wykazanego przez stronę faktu zawarcia umów, których przedmiotem była m.in. dostawa zamków do obudów i drewna dla potrzeb górniczych oraz zrealizowania tych umów, tj. zakupu przez skarżącą zamków i drewna do obudów oraz dalszej ich odsprzedaży generującej przychód (którego organ nie kwestionował). Skarżąca podniosła także, że umowy zawarte z firmą B W.J. nie obejmowały całego roku podatkowego, gdyż strona nie była w stanie a priori przewidzieć swoich potrzeb w zakresie nabywania i odsprzedaży drewna oraz zamków. Umowy zawierano więc ad hoc poprzez złożenie każdorazowo odrębnego zamówienia, protokolarne odebranie dostawy oraz udokumentowanie transakcji poprzez wystawienie faktury przez sprzedawcę i jej zapłatę przez nabywcę. Ustalenia organów podatkowych dotyczące ilości i rodzajów umów zawartych z firmą B są zatem sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Organy obu instancji w ramach kontroli w firmie B nie kwestionowały transakcji sprzedaży, nie zakwestionowały także tych samych faktur (dokumentujących zakup) jako dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" sp. z o.o., a zatem niezrozumiałe jest uznanie przez organy, że te same faktury nie stanowią dowodu zawierania pomiędzy stronami umów sprzedaży towarów. Skoro zatem między stronami dochodziło do licznych transakcji kupna-sprzedaży, połączonych z dostawą towaru bezpośrednio do odbiorcy finalnego (O S.A. w B.) nie ma podstaw do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów i wydatków ponoszonych na czynności związane z nadzorem nad prowadzoną dostawą, tym bardziej, że organ nie wskazał żadnej okoliczności, dla której nie dał wiary twierdzeniom podatnika o potrzebie, choćby wyrywkowej kontroli zakupionych towarów w czasie ich załadunku. Gdyby nie dopilnowano załadunku, nie doszłoby do dalszej odsprzedaży, względnie transakcja byłaby obarczona znacznym ryzykiem związanym z koniecznością usuwania usterek, rozpatrywania reklamacji, a nawet stwierdzeniem przez O S.A, że zamówienie publiczne zostało wykonane wadliwie, co mogłoby wykluczyć skarżącą z dalszych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, co dla podatnika oznaczałoby upadłość lub likwidację. Reasumując tę część wywodów skarżąca wskazała, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poleceniem pracownikowi wyjazdu na północ Polski w celu kontroli załadunku drewna nabywanego od firmy B (którego odbiorcą końcowym była firma państwowa) a osiągniętym przychodem. Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien był dokonać odrębnej oceny każdego wyjazdu służbowego w świetle przedstawionych dokumentów i dowodów oraz ocenić jego związek z działaniami zmierzającymi do osiągnięcia potencjalnego przychodu bądź wygenerowania źródła dochodu, a nie poprzestać jedynie na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z wyjazdem do firmy M. Negując stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy służbowe (poza wyjazdami do O) skarżąca wyjaśniła, że od wielu lat, mając świadomość ryzyka związanego z branżą górniczą, podejmuje działania zmierzające do zdywersyfikowania działalności i źródła przychodów. Okoliczność, że działania te nie zawsze przynoszą konkretny przychód nie oznacza, że ich finansowanie nie jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze podniesiono także, że organ pominął w swoich rozważaniach fakt, że strona dokumentowała wyjazdy zgodnie z regułami wskazanymi przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zignorował również okoliczność, że – kontrahent skarżącej Firma B upadł w związku z wymierzeniem temu podatnikowi obciążeń podatkowych w wysokości ponad [...] zł Spółka wskazała również na niezgodność przyjętego w niniejszej sprawie stanowiska organu podatkowego z treścią wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w której organ interpretacyjny stwierdził, że dla zaliczenia wydatków na delegacje służbowe do kosztów podatkowych nie jest wymagane potwierdzenie pobytu, daty i godziny przybycia i nie jest konieczny podpis kontrahenta, przy czym koszty te mogą wykazywać pośredni związek z przychodem przy uwzględnieniu całokształtu działalności podatnika. W tym kontekście strona stwierdziła, że koszty związane ze "zwiększeniem pewności w zakresie jakości dostawy" (poniesione na odbyte przejazdy, za które należności zostały wypłacone pracownikom) wykazywały niewątpliwie pośredni związek z uzyskanym przychodem. Wyjaśniono jednocześnie, że skarżąca z uwagi na organizację swojej działalności nie przywoziła towarów do siedziby swojej firmy, nie dokonywała ich przeładunku, a jedynie zapewniała sobie transport towarów (zamków do obudowy górniczej oraz drewna) samochodem bezpośrednio do finalnego odbiorcy, dzięki czemu nie ponosiła kosztów wynajmu specjalistycznej firmy przewozowej. W tych okolicznościach załadunek wymagał nadzoru, a koszty podróży służbowych związane z tym nadzorem przyczyniały się do zmniejszenia strat, zwiększenia przychodu z transakcji, a więc pozostawały w związku z przychodem. Skarżąca stwierdziła nadto, że "fakt potwierdzania trasy przejazdu przez podmioty w istocie przypadkowe i nie prowadzące kontaktów handlowych z podatnikiem" był związany z "organizacją swoistego systemu kontroli nad kontrahentami w zakresie wykonania zamówień i pracownikami w zakresie trasy jaką pokonują realizując polecenie wyjazdu służbowego i tylko takie znaczenie miały adnotacje czynione u wskazywanych w odpowiedzi na skargę kontrahentów". Odnosząc się do kwestii wyłączonych przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa skarżąca wytknęła organom niekonsekwencję, gdyż nie zakwestionowano ponoszonych przez stronę kosztów OC, energii elektrycznej, kosztów utrzymania czystości budynku, o których w umowie najmu nr [...] nie poczyniono żadnych wzmianek. Skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że kodeks cywilny, na który powołują się organy podatkowe nie przewiduje konkretnej formy dla umowy tego rodzaju, a zatem dopuszczalne było dokonanie niektórych jej ustaleń w formie ustnej. Ustalenia te dodatkowo znajdują potwierdzenie w sposobie ujmowania wydatków w ewidencji podatkowej oraz w zgodnym oświadczeniu obu stron złożonym przed organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2011 r. skarżąca zawarła m.in. "wyjaśnienia do odpowiedzi na skargę". W piśmie tym podniesiono, że faktury, w których nie podano nr rejestracyjnego samochodu dotyczą nabycia paliwa zabieranego do kanistrów i przeznaczanego do kosiarki lub piły spalinowej (używanej m.in. zimą 2008/2009 w związku z ogrzewaniem siedziby firmy drewnem). Wyjaśniono także, iż Spółka na cały rok 2008 r. wynajęła dwa samochody firmie "B", jednak z uwagi na fakt, iż firma B dysponowała jednym kierowcą, jeżdżącym najczęściej Żukiem po stojaki, drugi wynajęty samochód wykorzystywany był za zgodą W.J. a przez skarżącą. W tym stanie rzeczy naturalne było uzupełnianie paliwa i płynów do tego pojazdu na koszt skarżącej (kierowane do Urzędu Skarbowego w B. pytania dotyczące ewentualnego refakturowania faktur za paliwo do firmy B pozostały bez odpowiedzi). Skarżąca zanegowała także nieuwzględnienie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. i twierdzenie, że odnosi się ona do zdarzeń przyszłych w sytuacji, gdy brzmienie interpretowanych w niej przepisów nie uległo zmianie od 1 stycznia 2008 r. W omawianym piśmie podniesiono także, iż od dnia 1 października 2007 r. "A" sp. z o.o. otworzyła swoje przedstawicielstwo w Ł., najpierw w dzierżawionych od swojego pracownika pomieszczeniach, których właścicielem Spółka stała się w 2010 r. Nadmieniono jednocześnie, że Spółka w swojej siedzibie w B. nie wykonuje żadnej działalności produkcyjnej, w 2008 r. skupiała się na pracach na rzecz O w B. i swoich pracowników miała na likwidowanych kopalniach w C., C., J., S. itd. Specjalizacja skarżącej związana z likwidacją kopalń pozwoliła na przedłużenie jej działalności jedynie do 2015 r. i stąd konieczność dywersyfikacji działalności w rejonie zachodniego Wybrzeża. Powracając do kwestii nadzoru nad załadunkiem drewna i zamków do obudów górniczych autor pisma ponownie wskazał, że kontrola tych materiałów umożliwiła ich bezpośrednie przewożenie do kopalni (co znacznie przyspieszało obrót materiałowy) i podał, że w łączniku nr 3 do niniejszego pisma przedstawia umowy na dostawę drewna i zamków od firmy "B", które były kontrolowane w miejscu pozyskiwania materiałów w rejonie wybrzeża. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, akcentując, że zdaniem skarżącej uprawdopodobniony został związek wydatków na podróże służbowe z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2008 r. Podniósł również, że ustna modyfikacja zapisów umowy najmu jest dopuszczalna, co potwierdził sąd cywilny w wydanym w tej sprawie prawomocnym orzeczeniu. Zobowiązany przez Sąd do nadesłania odpisu tego orzeczenia pełnomocnik Spółki przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] r. wydanego przez Sąd Rejonowy w B. (sygn. akt [...]), zgodnie z którym na skutek pozwu wniesionego w dniu [...]r. przez "A" sp. z o.o. nakazano zapłacić pozwanemu W. J., aby zapłacił na rzecz powoda kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: [...] zł od dnia 1 stycznia 2009 r., [...] zł od dnia 31 stycznia 2009 r. Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którym organ ten określił A sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, kwestionując dwie pozycje zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie to oparto na treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. "W świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe bowiem stan faktyczny w sprawie ustalają na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem, dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, LEX nr 469662). Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że "organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika". (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 516/07, LEX nr 485171). W toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zanegowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w łącznej kwocie [...] zł) poniesionych przez Spółkę z tytułu podróży odbywanych przez dwie pracownice firmy: A.K. i B.K. oraz wydatków na zakup paliwa oraz płynów, części zamiennych i drobnych usług (w łącznej kwocie [...] zł, w której paliwo stanowiło [...] zł, a pozostałe pozycje obejmowały kwotę [...] zł). Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe uznały zasadność uwzględnienia w kosztach podatkowych należności związanych z przejazdami odbywanymi przez pracownice w związku z głównym przedmiotem działalności Spółki, tj. wyjazdami do O S.A. w K., P, [...] C., a także do firmy M w S. (osoba ta potwierdziła odbycie rozmów dotyczących nawiązania współpracy z firmą A). Pozostałe podróże (uznawane przez Spółkę za służbowe) odbywane były samochodami stanowiącymi własność B.K. i A.K.. Kwestia ewidencjonowania przebiegu tych pojazdów i wysokości wypłaconych pracownicom diet i innych należności za czas podróży służbowej (a więc zagadnień uregulowanych w stosownych przepisach) nie jest przedmiotem sporu. Organy podatkowe nie kwestionują także faktu wypłacenia tych kwot pieniężnych, ani też nie wykazują, że pracownice otrzymały kwoty wyższe niż należne pracownikom z tytułu odbywania poszczególnych podróży służbowych. Istota sporu koncentruje się bowiem wokół kwestii dopuszczalności zaliczenia omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie wykazano, że podróże te miały choćby potencjalny związek z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2008 r. Nadmienić warto, że organy podatkowe nie podważają wprost rzeczywistego odbycia tych podróży, choć odnotowują precyzyjnie daty, w których obie pracownice wyjeżdżały do tego samego miejsca docelowego dwoma samochodami, a także wykazują dni, w których B.K. jednocześnie pozostawała w odległej podróży i zatwierdzała dokumenty dotyczące wyjazdów A.K.. Zdecydowana większość omawianych podróży dotyczyła wyjazdów na P., do K. i Ł., a także innych nadmorskich miejscowości. Wykazano także wyjazdy w inne strony Polski, w tym m.in. do N.. Fakt przebywania pracownic w podróżach potwierdzany był na poleceniach wyjazdu służbowego pieczątkami i podpisami osób reprezentujących różne (usytuowane w odległych regionach Polski) podmioty, takie jak: stacje benzynowe, parkingi, domy wypoczynkowe, restauracje, placówki medyczne. Wszystkim tym podmiotom - co trzeba podkreślić - organ I instancji postawił pisemne pytanie dotyczące bytności wspomnianych pracownic i od wszystkich (poza wspomnianą wyżej A.D. prowadzącą Ł w S.) uzyskał pisemne oświadczenie, że nie prowadzono z nimi żadnych rozmów dotyczących oferty czy też nawiązania współpracy z firmą "A". Odnotować także trzeba, że obie pracownice były (w dniu 4 lutego 2010 r.) przesłuchane pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania. A.K. (Dyrektor Biura i Główny zaopatrzeniowiec firmy) w trakcie przesłuchania oświadczyła, że "podróże służbowe odbywane na Wybrzeżu miały na celu znalezienie działek budowlanych, bądź nieruchomości w celu prowadzenia działalności rekreacyjno-wypoczynkowej oraz pozyskanie miejsca na skład węglowy w celu dalszej odsprzedaży. Podróże odbywane w N. miały na celu zorientowanie się w ofercie firmy U z/s w N. w celu zakupu części górniczych oraz zakupu elementów dekoracyjnych". Na pytanie o prace wykonywane faktycznie podczas pobytu poza siedzibą firmy świadek podała, że: "wyszukiwałam oferty sprzedaży nieruchomości (portale aukcyjne, biura nieruchomości, urzędy gminy, spotykałam się z oferentami w celu zakupu nieruchomości (...) Ponadto uzyskałam ofertę od firmy U na elementy górnicze i przedkładałam ofertę firmy P.W. "A" sp. z o.o. Na wybrzeże udawałam się również z uwagi na stan zdrowia (częste anginy), z uwagi na zalecenia lekarza dotyczące pobytu nad morzem". B.K. (Dyrektor ds. Ekonomiczno-Finansowych Spółki) zeznała natomiast, że: "podróże służbowe odbywałam (...) w celu pozyskania klientów mając na celu rozszerzenie działalności spółki. Przeprowadzałam rozmowy z kontrahentami w celu nabycia nieruchomości. Na chwilę obecną nie pamiętam z jakimi kontrahentami negocjowałam. Delegacje służbowe podbijałam w możliwie dostępnych miejscach w rejonach, gdzie przebywałam, w celu udokumentowania podróży służbowych na polecenie Prezesa Firmy. W. w delegacje związane były z zamiarem otworzenia na Pomorzu składów węglowych i dokonywania handlu węglem. Ponadto Spółka zamierzała rozszerzyć działalność poprzez założenie NZOZ zlokalizowanego na terenie K. i okolic. Projekt w trakcie realizacji. Ponadto nadzorowałam firmę B w zakresie dostaw materiałów dla A sp. z o.o. Delegacje w pozostałych miejscach (B., G., S., P.) miały na celu pozyskanie kontrahentów, prowadzenie rozmów w celu rozszerzenia działalności firmy". Na pytanie o prace wykonywane faktycznie podczas pobytu na delegacjach B.K. oświadczyła, że: "wyszukiwałam oferty sprzedaży nieruchomości (Internet, prasa, jak również otrzymywałam informacje od osób, które znałam, a które zamieszkiwały na tych terenach) i spotykałam się z oferentami w celu zakupu nieruchomości pod skład węglowy oraz pod NZOZ. W zakresie nadzoru nad firmą B sprawdzałam naocznie czy firma dysponuje ilością materiału niezbędnego do realizacji kontraktu firmy A sp. z o.o.". Prezes Spółki (uczestniczący w opisanych powyżej czynnościach dowodowych prowadzonych z udziałem pracownic Spółki) nie wyraził zgody na przesłuchanie. Odnośnie prac związanych ze wzmocnieniem obudowy wyrobisk górniczych w rejonie D., na które firma "A" wygrała przetarg publiczny, prezes Spółki w wyjaśnieniach z dnia 7 lutego 2010 r. (stanowiących załącznik nr 124 do protokołu kontroli) podał, że "sprowadzane stojaki drewniane dł 3.5. m musiały być dostosowywane do aktualnych potrzeb i warunków w wyrobiskach dołowych. Dostosowywanie odbywało się w dwóch miejscach – I etap – dostosowanie w siedzibie firmy, odpady były w okresie zimowym stosowane do ogrzewania budynku przy ul. [...] w B. II etap – na dole kopalni – D. w miejscu prowadzonej przebudowy". W skardze natomiast podano, że skarżąca z uwagi na organizację swojej działalności nie przywoziła towarów do siedziby swojej firmy, nie dokonywała ich przeładunku, a jedynie zapewniała sobie transport towarów (zamków do obudowy górniczej oraz drewna) samochodem bezpośrednio do finalnego odbiorcy, dzięki czemu nie ponosiła kosztów wynajmu specjalistycznej firmy przewozowej. W tych okolicznościach załadunek wymagał nadzoru, a koszty podróży służbowych związane z tym nadzorem przyczyniały się do zmniejszenia strat, zwiększenia przychodu z transakcji, a więc pozostawały w związku z przychodem. Wskazano także na potrzebę poszukiwania nowego dostawcy drewna, gdyż dotychczasowy kontrahent – firma B został decyzjami organów podatkowych doprowadzony do likwidacji. Przytoczone powyżej zeznania, oświadczenia i wyjaśnienia wskazują, że twierdzenia przedstawicieli skarżącej Spółki odnośnie przywozu drewna nabywanego od firmy B nie są spójne i ujawniają wiele sprzeczności. Nie wskazują one na potrzebę nadzorowania załadunku drewna (odnośnie której B.K. zeznała o potrzebie naocznego sprawdzenia czy firma B dysponuje określoną ilością materiału niezbędnego do realizacji kontraktu firmy "A" sp. z o.o., a nie o konieczności weryfikowania jakości tego materiału, a A.K. w ogóle nie wspomniała o takim celu odbywanych podróży). Nie potwierdzona jest też zasadność weryfikowania przedmiotowych elementów w miejscu załadunku (co rzekomo miało mieć aspekt ekonomiczny związany z możliwością bezpośredniego przewozu ich na miejsce montażu), skoro sam prezes firmy wskazał na dostosowywanie tych elementów w dwóch etapach: pierwszym realizowanym w siedzibie firmy (generującym nawet odpady wykorzystywane do ogrzewania budynku) oraz drugim odbywanym na dole w kopalni. Abstrahując od wykazanych sprzeczności podkreślić także trzeba, że ewentualny udział A.K. czy B.K. w załadunku drewna na P. nie mógł pozostać niezauważony przez pracowników firmy B przywożących wspomniane drewno na zamówienie skarżącej. W tym kontekście zaakcentować należy, że Spółka (zobowiązana do wykazania związku wydatków na podróże służbowe z realnym lub potencjalnym przychodem) nie formułowała żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie i na żadnym etapie postępowania nie powoływała się na możliwość potwierdzenia spornej okoliczności przez osoby transportujące drewno. Nieistotna dla sprawy jest w tym kontekście podnoszona w skardze kwestia, że skarżąca osiągnęła przychód ze zbycia czy wykorzystania w ramach wykonywanych usług zamków oraz drewna sprowadzanego z Wybrzeża. Podobnie niewiarygodne są twierdzenia przedstawicieli Spółki odnośnie celu podróży związanego z poszukiwaniem nieruchomości nadających się na prowadzenie działalności rekreacyjno-wypoczynkowej, medycznej czy też związanej z funkcjonowaniem (przeznaczonego do szybkiej odsprzedaży) składu węgla. Nie negując w tym miejscu rzeczywistej potrzeby dywersyfikacji- jak to określa skarżąca - działalności Spółki odnotować trzeba, że działania te nie zostały w najmniejszym stopniu skonkretyzowane. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się w okresie stosunkowo nieodległym od roku podatkowego 2008 r. Trudno więc założyć, że pracownice Spółki (przesłuchane w lutym 2010 r.) ze względu na upływ czasu mogły nie pamiętać żadnej konkretnej lokalizacji, oferenta czy biura nieruchomości, z którym nawiązały podczas omawianych wyjazdów kontakt. Nie negując, że zainteresowanie okazywane przez potencjalnego nabywcę może skutkować podwyższeniem ceny żądanej za dany obiekt, nie sposób przyjąć, że realne poszukiwanie lokalizacji dla prowadzenia działalności gospodarczej może odbywać się bez kontaktu z jakąkolwiek osobą, bez zapoznania się z konkretną ofertą umieszczoną w prasie, Internecie czy też uzyskaną od znajomych (w toku postępowania strona nie powołała się na żadne konkretne dane i nie formułowała jakichkolwiek wniosków dowodowych w tym zakresie). Nie można także dać wiary wyjaśnieniom związanym ze składaniem ofert współpracy firmom działającym w, ogólnie rzecz ujmując, branży górniczej, (której przykładem jest nowosądecki U S.A.), skoro nie zostało to w żadnym stopniu potwierdzone. Z powyższego wynika, że związek spornych podróży z osiągniętym ani potencjalnym przychodem skarżącej Spółki nie został wykazany. Strona (która wywodząc z zaliczenia tych wydatków od kosztów uzyskania przychodów konkretne korzyści zobowiązana jest do takiego dokumentowania celu podróży, aby możliwa była ich weryfikacja) nie przedstawiła wiarygodnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że A.K. i B.K. wyjeżdżały w związku z wykonywaniem czynności służbowych na rzecz osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów swojego pracodawcy, tj. "A" sp. z o.o. Wnikliwe postępowanie podatkowe obejmujące czynności dowodowe przeprowadzone z inicjatywy organu podatkowego także nie potwierdziło, że pracownice Spółki wyjeżdżały w celach służbowych. Dla konstatacji tej bez znaczenia pozostaje kwestia czy sposób udokumentowania odbycia i celu poszczególnych podroży był zgodny z aneksem nr [...] z dnia 23 grudnia 2007 r. w sprawie delegacji służbowych dla pracowników A sp. z o.o., w którego pkt 5 wskazano, że merytoryczne uzasadnienie podróży odbywa się poprzez sprawozdanie ustne z efektów delegacji służbowej składane Zarządowi A sp. z o.o., a w pkt 6 postanowiono, że pracownik będący w podróży służbowej zobowiązany jest na druku delegacji służbowej złożyć pieczątkę dowolnej firmy z obszaru wyjazdu służbowego potwierdzając, że przebywał w rejonie polecenia wyjazdu służbowego. Pokreślić bowiem trzeba, że dla uznania sporych wydatków za koszty podatkowe nie jest wystarczające udokumentowanie, że pracownik w danym dniu przebywał w konkretnym miejscu Polski, ale wykazanie celu tego wyjazdu i realnych czynności podjętych dla jego osiągnięcia (czego w niniejszej sprawie nawet nie uprawdopodobniono). Nawiązując natomiast do uzyskanych przez stronę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać trzeba, że jedna z nich (nr [...]) dotycząca dokumentowania przebiegu podróży służbowych wydana została w dniu [...]r. na wniosek z dnia 10 sierpnia 2010 r., druga natomiast (nr [...]) obejmująca zagadnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety dla pracowników Spółki oraz przejazdy służbowe pojazdami stanowiącymi ich własność prywatną wydana została w dniu [...]r. (na skutek wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r.) Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym 18 czerwca 2010 r. interpretacje te nie mogły (w myśl art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej) wywołać skutków prawnych w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych w roku podatkowym 2008 r. Na marginesie więc jedynie zaakcentować warto, że zwolnienie strony z konieczności uzyskiwania "potwierdzenia pobytu i dokonywanych oględzin poprzez potwierdzenie daty oraz godziny przybycia i wyjazdu czytelnym podpisem kontrahenta, wskazania przez kontrahenta daty prowadzenia rozmów, uzyskania pisemnego potwierdzenia wstępnej oferty lub zaproszenia do prowadzenia rozmów, a także pisemnego określenia obszarów i tematów współpracy" nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że cel spornych podróży oraz podjęte w ich trakcie czynności na rzecz pracodawcy nie podlegają żadnej weryfikacji organów podatkowych, a wykazanie ich związku z potencjalnym przychodem skarżącej może nastąpić wyłącznie w oparciu o ogólnikowe wyjaśnienia pracowników odbywających te podróże służbowe. Kwestia natomiast dopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych diet i wydatków związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu została przez organ interpretacyjny (w interpretacji z dnia [...]r.) odniesiona do podróży, które pracownik odbywa w związku z osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Rozważania dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa (w łącznej kwocie [...]zł, w której uwzględniono też kwotę [...]zł wydatkowaną na zakup płynów, drobnych części i napraw) rozpocząć trzeba od stwierdzenia, że skarżąca Spółka w 2008 r. jedyne posiadane w 2008 r. samochody (samochód osobowy marki Opel Astra i samochód dostawczy marki Żuk) na mocy umowy najmu z dnia 2 stycznia 2008 r. wynajęła W.J. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B"). Wspomniana umowa obejmowała także wynajem pomieszczeń biurowych oraz wolnostojącego garażu. Strony ustanowiły (w § 3 umowy) miesięczny ryczałt za wynajem w wysokości [...]zł + VAT. Jednocześnie w § 4 umowy ustaliły, że "zmiana postanowień niniejszej umowy może nastąpić jedynie w formie pisemnej oraz za zgodą obu stron", a "w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego" (§ 5 umowy). W świetle przytoczonych zapisów umowy za słuszne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że koszt zakupu paliwa nie stanowił kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki. Organy podatkowe zasadnie z treści art. 662 § 2 Kodeksu cywilnego, którego stosowanie strony potwierdziły poprzez zapis zawarty w przytoczonym powyżej § 5 umowy, wywiodły, że finansowanie paliwa stanowiło koszt, który ponosić miał najemca. Wskazany art. 662 § 2 k.c. stanowi bowiem, że drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy (za które niewątpliwie uznać należy paliwo do samochodu) obciążają najemcę. Konstatacji tej nie można podważać w oparciu o poparte zgodnymi pisemnymi oświadczeniami stron umowy (Prezesa "A" z dnia 2 lutego 2010 r. oraz W.J. z dnia 21 lutego 2010 r.), twierdzenie, że ustnie ustalono, że za paliwo będzie płaciła firma "A". Podkreślić bowiem trzeba (niezależnie od podnoszonej przez pełnomocnika strony kwestii dotyczącej braku zastrzeżenia przez ustawodawcę szczególnej formy zawarcia umowy najmu), że strony, korzystając ze swobody kształtowania wzajemnych relacji, zastrzegły pisemną formę zmian zawartej umowy. Spostrzeżenie to trzeba także odnieść do (wskazywanej dopiero na etapie skargi, a więc pozostającej bez wpływu na wynik postępowania przed organami podatkowymi) kwestii ustnych ustaleń, wskutek których w rzeczywistości wynajęty W. J. pojazd marki Opel Astra użytkowała "A" sp. z o.o., co uzasadniało tankowanie paliwa na koszt skarżącej. Zdaniem Sądu analizując omawianą umowę najmu nie naruszono art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy, aby dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniał zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie sposób bowiem uznać, aby odwołanie się do kodeksowych uregulowań wzajemnych obowiązków stron umowy najmu oraz zastrzeżenie formy pisemnej dla zmian zapisów tej umowy nie było objęte zgodnym zamiarem stron i to zwłaszcza w odniesieniu do finansowania kosztów paliwa, którego wielkość zużycia przez najemcę jest trudna do przewidzenia. Zasadność wyłączenia kosztów zakupu paliwa z kosztów podatkowych skarżącej nie może być także podważana w oparciu o wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności związane z nieujmowaniem tych kosztów w dokumentacji księgowej najemcy i ewentualną potrzebę ich refakturowania. Bezpodstawne byłoby także uznanie spornych wydatków za finansowanie korzystania przez skarżącą z kosiarki spalinowej i piły, skoro nie zostało to w toku postępowania potwierdzone. Należy także zaakcentować, że przesłany na żądanie Sądu nakaz zapłaty wydany przez Sąd Rejonowy w B. w dniu [...] r. (sygn. akt [...]) nie jest, wbrew oświadczeniu pełnomocnika skarżącej przedstawionym podczas rozprawy, potwierdzeniem, że sąd cywilny uwzględnił ustną modyfikację omawianej umowy najmu. Wspominany nakaz (przedłożony Sądowi bez adnotacji o jego prawomocności) nakazuje W.J., aby zapłacił "A" sp. z o.o. kwotę [...] zł wraz z odsetkami od kwot: [...] zł od dnia 1 stycznia 2009 r., [...] zł od dnia 31 stycznia 2009 r. Abstrahując od specyfiki postępowania upominawczego oraz od kwoty objętej nakazem, a także od początkowej daty naliczania odsetek, która nie koreluje z okresem wykonywania umowy w 2008 r. za oczywiste uznać należy, że nakaz zapłaty wydany z powództwa "A" sp. z o.o. przeciwko W.J. nie może potwierdzać, że jakakolwiek kwota (w tym przypadku wartość zakupionego paliwa) była należna najemcy od wynajmującego. Jak więc wykazano powyżej wydatki związane z podróżami służbowymi pracownic skarżącej Spółki oraz wydatki na zakup paliwa do wynajętych na rzecz W.J. a samochodów nie spełniają, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodu, co ustalono w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i odzwierciedlono we właściwy sposób w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty są, jak wskazano w powyższych rozważaniach, bezpodstawne, a zatem skargę należało, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.