I FSK 2072/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 117/10 w sprawie ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz W. T. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 117/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Postanowieniem z dnia 6 października 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. działając na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 76a oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zaliczenia wykazanego przez W. T. w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 22.443 zł, na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2008 r. zaległości w tym podatku za kwiecień 2000 r. w kwocie 19.343,89 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.099,11 zł. Utrzymując to postanowienie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji z dnia 5 stycznia 2010 r., wskazał, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej z dnia 28 maja 2008 r. spowodowało zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. względem zadeklarowanego przez stronę. Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów przedawnienia zaległości Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku podatku VAT za kwiecień 2000 r. rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia 19 sierpnia 2003 r., odebranym przez zobowiązanego w dniu 21 sierpnia 2003 r. W konsekwencji 5 – letni okres przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przed jego upływem, zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r. organ egzekucyjny zastosował kolejne środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wnioskiem z dnia 24 lipca 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki na nieruchomości. Wniosek ten złożono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., a hipotekę wpisano w dniu 10 września 2008 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 70 § 8, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że po upływie terminu przedawnienia nie jest w ogóle możliwe wygaszenie przedawnionego zobowiązania podatkowego poprzez zaliczanie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Od tego dnia wykonanie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie albo poprzez dobrowolną wpłatę, albo poprzez egzekucję z przedmiotu hipoteki (zastawu skarbowego). Zwracając uwagę na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej skarżący zaznaczył, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, odpowiedzialność osobista podatnika przekształca się w odpowiedzialność o charakterze rzeczowym, przy czym roszczenie organu podatkowego może być zaspokojone wyłącznie z przedmiotu jednego z tych dwóch ograniczonych praw rzeczowych. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez administrację skarbową mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której zadłużenie podatnika mogłoby być równocześnie ściągane z jego majątku osobistego oraz od osoby trzeciej. Prowadziłoby to do pokrzywdzenia podatnika, który sprzedając nieruchomość musiałby w wynegocjowanej cenie uwzględnić fakt jej obciążenia hipoteką, a równocześnie miałby spłacać zaległości podatkowe ze swego majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo wskazał na zastosowanie zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r., w związku z tytułem wykonawczym, obejmującym sporną zaległość, środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie, na podstawie tytułu wykonawczego kolejnych środków egzekucyjnych w związku z zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r., o których podatnik został powiadomiony. Sąd zaznaczył, że świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1710/08, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08, wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1124/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 782/08) nie budzi już wątpliwości, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia 1 września 2005 r., to zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowego stanu prawnego, znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uwzględniającym wprowadzone z tym dniem zmiany. Stosownie do tej regulacji, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Sądu, oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r. przerwało bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Bieg pięcioletniego terminu został zaś ponownie przerwany na skutek kolejnych środków egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunku bankowego zastosowanego na podstawie zawiadomienia z dnia 16 lipca 2008 r., które zostało doręczone bankowi w dniu 25 lipca 2008 r. oraz skarżącemu w dniu 19 lipca 2008 r. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005 r. zostaje przerwany wskutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, zarówno przed, jak i po tej dacie. Sąd uznał zatem, że termin przedawnienia spornej zaległości podatkowej nie upłynął. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, więc kwestia zabezpieczenia zaległości hipoteką i konsekwencji płynących z unormowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna W. T. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w efekcie jego zastosowanie, mimo że nie powinien zostać zastosowany, 2. art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76b oraz art. 76a i art. 76 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, 3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien on zostać zastosowany, 4. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien on zostać zastosowany. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że obecnie obowiązujące unormowania dotyczące przerywania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych mogą prowadzić do sytuacji, w której zobowiązania podatkowe na skutek działań organów podatkowych nie będą w ogóle podlegały przedawnieniu, co może świadczyć o niekonstytucyjności tego typu unormowań. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli bezpośrednie stosowanie tego przepisu do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie powołanej ustawy może w efekcie doprowadzić do pogorszenia sytuacji podatników. W tej sytuacji zatem należy mieć na względzie przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Strona zwróciła również uwagę na okoliczność, że ustanawianie hipoteki (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) wobec możliwości ciągłego przerywania biegu przedawnienia wydają się być zbędne. W piśmie z dnia 31 maja 2011 r. pełnomocnik W. T. dodatkowo wskazał, że w sprawie należało mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), a zwłaszcza te regulacje Ordynacji podatkowej, które wskazywały, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony, do przedawnienia w rzeczywistości nie doszło, gdyż należność podatkowa została zabezpieczona hipoteką przymusową, to zaś oznaczało, że dokonanie zaliczenia zwrotu podatku za wrzesień na poczet zaległości podatkowej kwiecień 2000 r. było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 616/09. Odpowiedź na skierowane pytanie prawne została udzielona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 grudnia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Za trafny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Stosownie do art. 20 § 1 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W § 2 zaś postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z przedstawionego powyżej unormowania wynika, zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia lub przerwanie biegu przedawnienia (zastosowanie środka egzekucyjnego) - znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji za Dyrektorem Izby Skarbowej, wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2000 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r. Wobec tego termin przedawnienia nastąpiłby 31 grudnia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. został przerwany w dniu 21 sierpnia 2003 r. w wyniku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. W następstwie dokonanej czynności egzekucyjnej przedawnienie miałoby nastąpić po upływie 5 lat od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny, w myśl treści przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 22 sierpnia 2008 r. W dniu 16 lipca 2008 r. organ podatkowy zastosował w niniejszej sprawie ponownie czynności egzekucyjne, zaś 24 lipca 2004 r. została ustanowiona hipoteka przymusowa. W sytuacji trafności zarzutu kasacyjnego, wskazującego na bezpodstawność przedłużenia terminu przedawnienia w następstwie przerwania jego biegu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – w pełni uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak przy tym odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. – uzasadnionym czyni konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i konieczność rozważenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych pogorszyły sytuację skarżącego odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Z uwagi, zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość uzasadnienia i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, poprzez brak prawidłowego odniesienia się do tegoż zagadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej kwestii. Jednocześnie ze względu na brak prawidłowego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego problemu ujemnej przesłanki procesowej – odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy jako przedwczesne. W świetle powyższych twierdzeń, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.