I SA/Ol 117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 76a oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zaliczenia wykazanego przez W.T. w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 22.443 zł, na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zaległości w tym podatku za kwiecień 2000 r. w kwocie 19.343,89 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.099,11 zł. Utrzymując to postanowienie w mocy w związku z wniesionym przez W. T. zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei przepis art. 76b Ordynacji podatkowej stanowi, że zasady określone w art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 mają zastosowanie również do zwrotu podatku. Jak podniesiono w uzasadnieniu postanowienia drugoinstancyjnego, wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej z dnia "[...]" spowodowało zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. względem zadeklarowanego przez stronę. Część zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 59.469 zł, dokonana na rachunek podatnika w dniu 2 czerwca 2000 r., stała się bowiem zaległością podatkową w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dokonał zatem zaliczenia wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. kwoty do zwrotu, na należność główną za kwiecień 2000 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów przedawnienia zaległości Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku podatku VAT za kwiecień 2000 r. rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001 r.. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji może być przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Stosownie natomiast do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia 19 sierpnia 2003 r., odebranym przez zobowiązanego w dniu 21 sierpnia 2003 r.. Zajęcia prawa majątkowego dokonano na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]", obejmującego zaległość za miesiąc kwiecień 2000r.. Zastosowany środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji 5 – letni okres przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przed jego upływem, zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r. organ egzekucyjny zastosował kolejne środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 24 lipca 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki na nieruchomości położonej w B. Wniosek ten złożono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r., a hipotekę wpisano w dniu 10 września 2008 r.. Mając to na uwadze, bezzasadnym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. W konsekwencji, ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 70 § 8, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazując, iż przedawnienie podatku VAT za kwiecień 2000r. nastąpiło definitywnie z dniem 22 sierpnia 2008r., podniosła, że po upływie terminu przedawnienia nie jest w ogóle możliwe wygaszanie przedawnionego zobowiązania podatkowego poprzez zaliczanie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Od tego dnia wykonanie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie albo poprzez dobrowolną wpłatę, albo poprzez egzekucję z przedmiotu hipoteki (zastawu skarbowego). Zwracając uwagę na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej skarżący zaznaczył, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, odpowiedzialność osobista podatnika przekształca się w odpowiedzialność o charakterze rzeczowym, przy czym roszczenie organu podatkowego może być zaspokojone wyłącznie z przedmiotu jednego z tych dwóch ograniczonych praw rzeczowych. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez administrację skarbową mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której zadłużenie podatnika mogłoby być równocześnie ściągane z jego majątku osobistego oraz od osoby trzeciej. Prowadziłoby to do pokrzywdzenia podatnika, który sprzedając nieruchomość musiałby w wynegocjowanej cenie uwzględnić fakt jej obciążenia hipoteką, a równocześnie miałby spłacać zaległości podatkowe ze swego majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z zarzutami skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 70 § 8, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 77b Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w związku z zarzutami skargi i w zakresie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia objęte zostały postanowienia organów podatkowych dotyczące zaliczenia w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z urzędu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za kwiecień 2000 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Okoliczność ta jest nader istotna przy rozważaniu zarzutów skarżącego, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a to oznacza, że przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych może być tylko i wyłącznie zaskarżony akt. W świetle tej normy prawnej Sąd nie jest uprawniony do badania całokształtu stosunków publiczno – prawnych i wydanych rozstrzygnięć w stosunku do skarżącego, ale tylko akt stanowiący przedmiot kontroli, tj. akt zaskarżony. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Użyte w tym przepisie sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakłada na organ podatkowy obowiązek działania, tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy nadpłata zostanie wykazana. W uzasadnieniu wydanego w dniu 12 lutego 2009r. wyroku o sygn. akt: I SA/Ol 582/08, (publ. System Informacji Prawnej LEX, nr 485053) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę, iż organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej -to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Podzielając powyższy pogląd podnieść należy, iż wobec takiej konstrukcji zaliczenia nadpłaty istotnym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pozostaje istnienie zaległości podatkowej (nieprzedawnionej) w dacie powstania nadpłaty. W świetle przekazanych Sądowi akt sprawy, wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w jej okolicznościach nie budzi wątpliwości zarówno fakt istnienia podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2000 r., jak i nieprzedawnionej, określonej w funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego z dnia "[...]", zaległości podatkowej w tym podatku za kwiecień 2000r.. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę skarżącą w zażaleniu kwestii przedawnienia tego zobowiązania, organ prawidłowo wskazał na zastosowanie zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r., w związku z tytułem wykonawczym nr "[...]" obejmującym sporną zaległość, środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie, na podstawie tytułu wykonawczego o Nr "[...]" kolejnych środków egzekucyjnych w związku z zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r., o których podatnik został powiadomiony. Zauważyć w tym miejscu należy, iż świetle utrwalonego już orzecznictwa sądowego (p. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1710/08, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08, wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1124/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 782/08) obecnie nie budzi już wątpliwości, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia 1 września 2005 r., to zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowego stanu prawnego, znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uwzględniającym wprowadzone z tym dniem zmiany. Stosownie do tej regulacji, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r. przerwało bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Bieg pięcioletniego terminu został zaś ponownie przerwany na skutek kolejnych środków egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunku bankowego zastosowanego na podstawie zawiadomienia z dnia 16 lipca 2008 r., które zostało doręczone bankowi w dniu 25 lipca 2008 r. oraz skarżącemu w dniu 19 lipca 2008 r.. Przy czym należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w cyt. wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005 r. zostaje przerwany wskutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, zarówno przed, jak i po tej dacie. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi termin przedawnienia spornej zaległości podatkowej nie upłynął. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje więc kwestia zabezpieczenia zaległości hipoteką i konsekwencji płynących z unormowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, z uwagi na wymagalność rozliczonej postanowieniem z dnia "[...]" zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r., wynikające z treści tego przepisu ograniczenie odnośnie egzekwowania zobowiązań po upływie terminu ich przedawnienia, przeistaczające odpowiedzialność osobistą podatnika w odpowiedzialność rzeczową, nie znajduje zastosowania. Sąd orzekając w granicach sprawy i na podstawie akt stwierdził, iż rozstrzygnięcie tych kwestii nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy i dlatego pozostawił je poza dalszymi rozważaniami. Badając prawidłowość dokonanej przez organ rachunkowo – technicznej czynności potrącenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. i zaległości w tym podatku za kwiecień 2000 r., w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym art. 76 § 1 w zw. art. 76b Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty podatku oraz stwierdzonej zaległości i brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, to zaskarżone postanowienie nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego. W tej sytuacji, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.