I SA/Lu 494/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [....].,[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 45.950 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją, z uwzględnieniem §1 pkt 1 lit a) pkt 2 lit. b) i pkt 3 uchwały nr 471/XXV/2008 Rady Miasta L. z dnia 16 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2009 rok. (Dz. Urz. Woj. Lub. nr 125, poz. 2964) w zw. z art. 1 c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.l."), Prezydent Miasta L. określając skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 w kwocie 45.950 zł opodatkował: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób kwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 8.842 m2 w kwocie 6.277,82 zł, 2. budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 181,78 m2 w kwocie 3.317,49 zł, 3. budowle o wartości 1.817.742 zł w kwocie 36.354,84 zł. Organ I instancji wskazał, że po kilkakrotnych korektach deklaracji za 2009 r. spółka zaniżyła wartość budowli poprzez niezgłoszenie do opodatkowania dystrybutora gazu oraz czterech dystrybutorów paliwa o łącznej wartości 212.794 zł. W odwołaniu od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt u.o.p.l. strona skarżąca odwołała się do argumentacji zawartej w "Ekspertyzie prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. i dr W. M. oraz w "Ocenie technicznej" sporządzonej przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., z których wynika, że dystrybutory paliw nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, lecz są czysto technicznymi częściami stacji paliw, podobnie jak kompresory, odkurzacze, kasy fiskalne itp. W jego rozpoznaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podało, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. w dniu 16 stycznia 2009 r., obliczając podatek na kwotę 39.979 zł (k-1-3), a następnie dokonała jego korekty odpowiednio w dniu: 3 marca 2009 r. (k-4), 30 kwietnia 2009 r. (k-14), 28 maja 2009 (k-23) i 9 września 2010 r. (k-30). W tej ostatniej do opodatkowania zgłosiła: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 8.842 m.2 przy zastosowaniu stawki 0,71zł/m2 oraz podatek w kwocie 6277,82 zł, 2. budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185,30 m2 przy zastosowaniu stawki 18,25zł/m2 oraz podatek w kwocie 3.381,73zł, 3. budowle o wartości 1.604.948 zł przy zastosowaniu stawki 2% oraz podatek w kwocie 32.098,96 zł. Łącznie zobowiązanie podatkowe określiła w drodze samoobliczenia na kwotę 41.759 zł, a następnie ją uiściła. Organ odwoławczy podał, że spółka w 2009 r. prowadziła stację benzynową na nieruchomości położonej w L. przy ul.[...], w skład której wchodziły posadowione na gruncie budynki i budowle. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie może ona zostać uznana ani za opinię biegłego, ponieważ nie została ona wywołana przez organ podatkowy, jak również nie może zostać uznana za opinię prywatną wykonaną przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, ponieważ jej przedmiotem było ustalenie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stacji paliw, co leży w gestii organu podatkowego i nie wymaga wiadomości specjalnych. Analizując z kolei "Ocenę techniczną" sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M. wskazało, że jest to dokument prywatny, przedstawiający stanowisko strony w postępowaniu podatkowym wyrażające się w poglądzie, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym; są natomiast (ruchomościami) urządzeniami technologicznymi niezwiązanymi z gruntem, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podzielając tego poglądu, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: 1. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2. urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podając jednocześnie, że przepis art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej: "prawem budowlanym") definiuje pojęcie "urządzenia budowlanego" jako urządzenia technicznego związanego z danym obiektem budowlanym, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś przepis art. 3 pkt 1 lit b) tego aktu wyjaśnia pojęcie "obiektu budowlanego", które oznacza budowlę będącą całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nadto w treści przepisu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, zbiorniki zostały wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle. Uwzględniając treść powyższych przepisów, wyraził pogląd, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Zbiorniki - będąc jednocześnie elementem całości techniczno-użytkowej jaką jest stacja - podporządkowane są zasadniczemu przeznaczeniu polegającemu na detalicznej dystrybucji paliw i gazu, co jest realizowane poprzez funkcje pomocnicze w postaci: gromadzenia paliwa (gazu), przechowywania, pompowania, odmierzania i wyceniania na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu – w ocenie organu odwoławczego – są urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem, ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową. Nadto brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich, w sytuacji, gdyż jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji tego stanowiska, organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w złożonej "Ocenie technicznej" jakoby dystrybutory paliw stanowiły ruchomości, urządzenia samodzielnie modułowe, niezależnie pracujące, jak również, że dystrybutory są urządzeniami o funkcji nadrzędnej, dla których do prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest pomocnicza infrastruktura innych obiektów budowlanych. Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na włączeniu wartości dystrybutora gazu i dystrybutorów paliwa do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacjach paliw w L., podczas gdy ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie zaliczają się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Po przedstawieniu poglądu wyrażonego w decyzji organu I instancji wskazał, że w odwołaniu spółka jako własne stanowisko przedstawiła opinię prof. dr hab. Z. B. i dr W. M., z której wynika, że dystrybutory na stacjach paliw nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak również opinię sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., w której wskazano, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, są natomiast urządzeniami technologicznymi (ruchomościami) niezwiązanymi z gruntem i nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście tych opinii, pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy: 1. błędnie za przesłankę dla opodatkowania dystrybutorów paliwa i gazu podatkiem od nieruchomości uznał zasadnicze przeznaczenie stacji paliw polegające na detalicznej dystrybucji paliw i gazu; 2. błędnie przyjął, że użytkowanie zbiorników jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa lub gazu oraz przemieszczaniu paliwa lub gazu ze zbiornika do baku pojazdu wykonywanej przez dystrybutory, dlatego że zbiornik służy do gromadzenia i magazynowania paliwa a dystrybutor do odmierzania paliwa, co oznacza, że tak samo dystrybutor służy zbiornikowi, jak zbiornik dystrybutorowi; innymi słowy każdy z nich pełni swoją funkcję, 3. stwierdził, że brak jest podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mogą co najwyżej części budowlane urządzeń technicznych (dystrybutorów), a zatem dokonanie odpowiedniego podziału jest jak najbardziej uzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoją dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka w 2009 r. prowadziła stację benzynową na nieruchomości położonej w L. przy ul.[...], w skład której wchodziły posadowione na gruncie budynki i budowle. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożonej w dniu 16 stycznia 2009 r., obliczyła ona podatek na kwotę 39.979 zł (k-1-3), a następnie dokonała jego korekty odpowiednio w dniu: 3 marca 2009 r. (k-4), 30 kwietnia 2009 r. (k-14), 28 maja 2009 (k-23) i w dniu 9 września 2010 r. (k-30). W tej ostatniej do opodatkowania zgłosiła: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 8.842 m.2 przy zastosowaniu stawki 0,71zł/m2 oraz podatek w kwocie 6277,82 zł, 2. budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185,30 m2 przy zastosowaniu stawki 18,25zł/m2 oraz podatek w kwocie 3.381,73zł, 3. budowle o wartości 1.604.948 zł przy zastosowaniu stawki 2% oraz podatek w kwocie 32.098,96 zł. Łącznie zobowiązanie podatkowe określiła w drodze samoobliczenia na kwotę 41.759 zł, którą następnie uiściła. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. dystrybutor gazu oraz cztery dystrybutory paliwa powinny być włączone do podstawy opodatkowania?. Udzielając odpowiedzi negatywnej, a mianowicie, że urządzenia te stanowią techniczną część stacji paliw i nie powinny zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania, skarżąca spółka konsekwentnie swoje stanowisko opiera na dwóch opiniach: "Ekspertyzie prawnej" sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., z której wynika, że dystrybutory paliw nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, lecz są czysto technicznymi częściami stacji paliw, podobnie jak kompresory, odkurzacze, kasy fiskalne itp. oraz "Ocenie technicznej" sporządzonej przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M., w której wskazano, że dystrybutory nie są budowlami, obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, są natomiast urządzeniami technologicznymi niezwiązanymi z gruntem (ruchomościami), nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedkładane przez stronę skarżącą opinie rzeczoznawców miały charakter opinii prywatnych. Nie powinno budzić wątpliwości, iż opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09; z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07; z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1539/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Opinie te nie mogą zostać uznane za opinię biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to wyłącznie organ podatkowy może powołać biegłego, tj. osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Nie oznacza to jednak, iż opinia sporządzona na zlecenie strony pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia. Stanowi ona w istocie dowód zaoferowany jako element jej argumentacji, dopuszczony w otwartym katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych tez względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powyższemu przepisowi nie uchybiło, albowiem oceniło przedstawione w postępowaniu odwoławczym ww. opinie w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów. Zasadnie przy tym wskazało, że "Ekspertyza prawna" sporządzona przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M. nie mogła być dla niego wiążąca, albowiem dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, jak też i subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną należy do organu podatkowego, a nie do osoby prezentującej swoje stanowisko, nawet choćby posiadała ona wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy; także w sytuacji, w której byłaby biegłym powołanym w postępowaniu podatkowym. Weryfikując z kolei "Ocenę techniczną" sporządzoną przez mgr inż. M. I., inż. mech. H. M. oraz mgr inż. mech. R. M. wskazało, iż nie podziela zaprezentowanego tamże stanowiska, zgodnie z którym dystrybutory paliwowe znajdujące się na stacjach paliw "A" nie są obiektem budowlanym według przepisów u.o.p.l., a także w świetle przepisów prawa budowlanego i przedstawiło własną argumentację przemawiającą za poglądem odmiennym. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zbiorniki zatem zostały wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle. Z kolei art. 3 pkt 9 prawa budowlanego stanowi, iż pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, na co zwrócił uwagę, m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08, orzeczenia.nsa.gov.pl)). Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2011r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Rozpatrujący niniejszą sprawę sąd podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.o.p.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje." Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć termin "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W świetle powyższych przepisów i zaprezentowanej ich wykładni, a także w kontekście rozumienia pojęcia "całości techniczno-użytkowej", sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Niewątpliwie stanowią one całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego jakim jest sama stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest dystrybucja paliw i gazu, co się odbywa poprzez: gromadzenie paliwa (gazu), przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W powyższym kontekście, trudno odmówić racji organom podatkowym, że w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem – w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w złożonej "Ocenie technicznej" jakoby dystrybutory były urządzeniami o funkcji nadrzędnej, dla których do prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest pomocnicza infrastruktura innych obiektów budowlanych (str. 12). Ze względów przedstawionych wyżej, sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270).