II FSK 702/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 749/11 w sprawie ze skargi K. Z. – J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r., nr IPPB4/415-600/10-4/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. Z. – J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., III SA/Wa 749/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi K. Z.-J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 października 2010 r., nr IPPB4/415-600/10-4/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem złożonym w dniu 27 lipca 2010 r. K. Z. – J. (dalej: "skarżąca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podała, że wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt XXIV C 915/08 Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XXIV Cywilny zobowiązał miasto stołeczne Warszawa do złożenia oświadczenia woli, mocą którego kupiło ono od skarżącej oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 1,3216 ha, położone w Warszawie, za cenę w wysokości 1.336.960 zł (co do udziału 16/96 przysługującego skarżącej). Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu powyższego świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził powołanym powyżej wyrokiem na rzecz skarżącej odsetki ustawowe od 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się z dniem 17 listopada 2009 r. Miasto stołeczne Warszawa zapłaciło zasądzone kwoty na rzecz skarżącej i pozostałych współwłaścicieli, ale równocześnie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana. Nieruchomość została nabyta przez poprzednika prawnego skarżącej w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1960 r. Skarżąca nabyła udział we współwłasności tej nieruchomości w drodze dziedziczenia w roku 1990. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej sprzedażą nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów. Nie zmienił się również sposób użytkowania gruntów. Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), dalej : "u.g.n.". Podstawą roszczenia skarżącej, które zostało uwzględnione powołanym powyżej wyrokiem, był art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) dalej: "u.p.z.p", zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi na to, iż w tej sprawie doszło do przekroczenia tego terminu wyrok obejmuje cenę, jak i odsetki od niej. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy z tytułu zasądzonych wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd Najwyższy utrzyma w mocy orzeczenie z dnia 26 lutego 2009 r.? 2. Czy uzyskane zgodnie z wyrokiem kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem skarżącej przedmiotowe kwoty zasądzone wyrokiem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, że odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego. Z uwagi na fakt, że podatek z tego tytułu jest nienależny, również odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej wyrok, zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca uważa, iż przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie sprzedanego gospodarstwa rolnego pod cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Sprzedaż, pomimo iż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, opartego na roszczeniu z art. 36 u.p.z.p, to jednocześnie spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. Zdaniem strony, ponieważ zwolnienia opisane w pkt 28 i 29 dotyczą całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, zawierają zarówno cenę, jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Interpretacją indywidualną z 27 października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, bowiem sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. W zakresie zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość organ wskazał na treść art. 11 ust. 1 oraz 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że użycie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód podatkowy z innych źródeł występuje bowiem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Minister Finansów powołując się na treść art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.c." stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Reasumując organ stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1990 r.). Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu podniosła, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, nie są zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu, lecz w tej szczególnej sytuacji stanowią integralną część świadczenia głównego. Wynika to przede wszystkim z treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Ustanowienie przez ustawodawcę takiego przepisu miało za zadanie wskazanie, że odsetki te stają się częścią świadczenia głównego w przypadku, gdy nie jest ono spełnione w terminie. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia z art. 36 ustawy miały charakter akcesoryjny, nie zawierałby w tej materii szczegółowego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma z art. 480 k.c. Zdaniem skarżącej, odsetki w tym przypadku pełnią funkcję dyscyplinującą. Gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, skarżąca mogłaby dysponować uzyskaną kwotą i np. ulokować ją na lokacie bankowej i do 2004 r. nie zapłaciłaby z tego tytułu podatku. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. zwolniony od podatku dochodowego jest cały przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. Skarżąca wskazała również na treść art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przyznał rację Ministrowi Finansów, że przytoczone wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści niewymienione wprost przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Z uwagi na fakt, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku skarżącej była zapłata ceny udziału w nieruchomości to oczywistym jest, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek, co wyraźnie zaakcentowano, nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika konstatacji powyższej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Bez wpływu na powyższe twierdzenie pozostaje także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Reasumując Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). W konsekwencji skoro uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek Minister Finansów, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to, w ocenie składu orzekającego, miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał również na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie niespójna i sprzeczna, bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny, aprobując część stanowiska skarżącej i jednocześnie wskazując, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w żadnej części nie było prawidłowe. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, że zostało wydane z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", polegającym na: 1) błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzonych obok kwoty głównej nie podlega opodatkowaniu, gdyż należność główna, z którą te odsetki są związane, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku; 2) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i przyjęcie, ze wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna, gdyż Minister Finansów błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w całości, gdy jednocześnie wyraził pogląd, że nie podlega opodatkowaniu przychód ze sprzedaży rozumiany jako cena tej sprzedaży i uwzględnienie skargi pomimo, ze nie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 14 c § 1 i § 2 O.p., bowiem stanowisko wnioskodawcy, według niego, znajdujące oparcie w przepisach, które nie miały w stanie faktycznym zastosowania, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jako naruszające przepis art. 14b O.p., nie mogło być uznane za prawidłowe nawet w części, dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu odszkodowania. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przeprowadził analizę zwolnień od podatku dochodowego, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. treść art.21 ust.1 pkt 29 tej ustawy. Przeanalizował także art.481 k.c. i stwierdził, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny w stosunku do roszczenia głównego, nie można go jednakże utożsamiać z roszczeniem o wypłatę odszkodowania. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska skarżącej, że wypłacone jej odszkodowanie będzie zwolnione od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 8 i pkt 29 u.p.d.o.f. Z tego względu Minister Finansów nie mógł uznać stanowiska skarżącej za prawidłowe w całości, bo choć w istocie wypłacona skarżącej kwota nie podlegała w części opodatkowaniu, to inna była podstawa prawna tego twierdzenia. Nie można w związku z tym uznać, że interpretacja była wewnętrznie sprzeczna i niespójna. Czym innym jest bowiem niepodleganie przychodu opodatkowaniu z mocy art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a czym innym zwolnienie od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 8 i pkt 29 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co wymusza niejako odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, a przyjęta przez sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego. Rację ma skarżący organ podnosząc zarzut naruszenia art. 146 § 1, art.151 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i § 2 i art.14 §1 O.p. Zgodnie z art.14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c § 2 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują dokładnie treści tej części interpretacji, która dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnione wydaje się w związku z tym uznanie, że jeżeli stanowisko zainteresowanego, wyrażone we wniosku choćby w części nie odpowiada prawu organ może stwierdzić, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Interpretacja taka nie będzie wadliwa, jeżeli w uzasadnieniu oceny prawnej zostanie wskazane stanowisko organu i zostanie w nim wyjaśnione, w jakim zakresie podzielono poglądy wnioskodawcy i przedstawione zostanie stanowisko organu z uzasadnieniem prawnym. W tym przypadku skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podała dwie alternatywne podstawy prawne, zgodnie z którymi zarówno przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w postaci ceny wykupu, jak i odsetki zasądzone przez sąd stosownie do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie podlegają opodatkowaniu. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na różnicę między wyłączeniem danego dochodu od opodatkowania a zwolnieniem od opodatkowania dochodu co do zasady podlegającemu opodatkowaniu. Wariantowego stanowiska wnioskodawczyni nie można było zatem uznać z prawidłowe. Organ obowiązany był wskazać jedną, konkretną podstawę, zgodnie z którą dochód ze zbycia udziału (cena wykupu) nie będzie opodatkowany. Miał też prawo stwierdzić, że wariantowe stanowisko skarżącej jest w związku z tym nieprawidłowe. Stanowisko organu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, było jasne i zrozumiałe. Sąd nie miałby zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji tylko z tego, wskazanego wyżej powodu, nie doszło bowiem do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 i art.14b § 1 O.p. Wadliwość argumentacji prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miała jednakże wpływu na wynik sprawy. Podstawowym powodem uchylenia interpretacji było bowiem naruszenie prawa materialnego. Brak jest w związku z tym podstaw do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Sąd nie naruszył natomiast art.141 § 4 p.p.s.a. , uzasadnienie wyroku odpowiada bowiem standardom, określonym w tym przepisie. Niewłaściwa ocena, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie stanowi uchybienia przepisowi określającemu wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie. W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ postawił zarzut błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i pkt 9 oraz art.20 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzona obok kwoty głównej nie podlega opodatkowaniu, gdyż należność główna, z którą odsetki te są związane nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu- podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku. Stawiając zarzut błędnej wykładni należy wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu normy prawnej poprzez wskazanie, na jakim etapie wykładni błąd ten powstał (czy był przykładowo wynikiem poprzestania wyłącznie na wykładni językowej w sytuacji, gdy nie dawała ona jednoznacznego wyniku, wadliwej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia czy też niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji). Strona wskazująca tego typu zarzut powinna też wyjaśnić, jakie znaczenie przepisu (normy) uważa ona za prawidłowe, właściwe i dlaczego. Istotą sporu w tej sprawie jest obecnie przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie Sądu pierwszej instancji odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Organ interpretujący w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułując podstawy kasacyjne organ zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a i pkt 9 oraz art.20 u.p.d.o.f. Natomiast zarówno opis zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła, ale do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Wyliczając przypadki, w których dochód jest zwolniony od opodatkowania, organ wywodził, że nie przewidziano zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju odsetek. Nie dokonano natomiast wykładni art.10 ust.1 pkt 8 i pkt 9 i art.20 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu pogląd Sądu pierwszej instancji, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła co dochód ze sprzedaży udziału, jest wadliwy. Brakuje także jakiejkolwiek argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko organu, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł. Za taką nie można bowiem uznać tej, która odnosiła się do akcesoryjności odsetek w świetle regulacji prawa cywilnego. Organ stwierdził, że: "Stwierdzenie sądu, że odsetki są bezpośrednio –na gruncie niniejszej sprawy, związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że brak jest podstaw by przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów jest o tyle słuszne, że odsetki są zawsze związane z należnością główną zaś biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy, uznać należy że brak jest podstaw prawnych do tego, by takiego rozróżnienia –co do źródła przychodu, nie zastosować. Nie można bowiem odsetek za zwłokę utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody)". W tej sprawie jednak ani skarżąca, ani Sąd pierwszej instancji nie traktowali odsetek, zasądzonych wyrokiem, jako odszkodowania. W istocie zatem nie wiadomo, dlaczego organ uznaje wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. za błędną, skoro co do zasady zgadza się z argumentacją Sądu, że odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne, a ta właśnie cecha odsetek przemawiała zdaniem Sądu za zaliczeniem ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna. Organ nie przeprowadził żadnej analizy przepisów ustawy podatkowej, z których wynikałoby, co ustawa podatkowa zalicza do przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie wolno mu doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej za stronę bądź zastępować stronę w uzasadnieniu zarzutów (art.183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała błędów wykładni popełnionych przez sąd i nie wskazała własnej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 i lit.c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461).