II FSK 1716/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1770/11 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1770/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie 54.566,00zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z dnia 23 kwietnia 2008 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1031/08 skargę odrzucił z powodu wniesienia jej po terminie. Pismem z dnia 18 maja 2011 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), tj. zaistnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu decyzję. We wniosku podatnik zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, D. S., na okoliczność świadczenia przez wnioskodawcę na jej rzecz w latach 2001-2004 usług seksualnych i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka D. S., której adres podany w toczącym się wówczas postępowaniu okazał się nieaktualny i dopiero obecnie podatnik powziął informacje o jej nowym adresie zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. wznowił postępowanie w celu zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a następnie wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2011 r., w której odmówił uchylenia wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia 23 kwietnia 2008 r. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ w dniu 23 kwietnia 2008 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mający wpływ na wynik w szczególności art. 122 i art. 125 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. i wskazał, że skarżący, jako nową okoliczność faktyczną, która jego zdaniem istniała w dniu wydania prawomocnej decyzji, wskazał fakt świadczenia usług seksualnych, z których uzyskał dochód, którym mógł pokryć przychód wykazany przez organy podatkowe jako przychód nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na wykazanie tej okoliczności zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Dowody te nie zostały przeprowadzone w postępowaniu wymiarowym, albowiem pomimo złożenia w tym postępowaniu podobnego wniosku na ww. okoliczność nie mógł być on przeprowadzony z uwagi na brak aktualnego adresu świadka. W ocenie Sądu, organ trafnie ocenił, że nie zachodzi podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., na którą powołał się skarżący, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją. Sąd podkreślił, że okoliczność osiągania w 2004 r. dochodów ze świadczenia usług seksualnych przez skarżącego była znana organom podatkowym, w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący w tym postępowaniu wielokrotnie podnosił, że utrzymywał się ze świadczenia usług seksualnych składając przed organem pierwszej instancji wniosek o przesłuchanie na tę okoliczność między innymi D. S. W odwołaniu od decyzji wymiarowej ponownie zawnioskował przesłuchanie ww. świadka na okoliczność uzyskiwania przychodu z usług seksualnych tzn. prostytucji. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że ww. wymieniona okoliczność była znana organom podatkowym zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej. To, że w postępowaniu wznowieniowym skarżący doprecyzował wniosek dowodowy podając kwotę osiągniętego z tytułu świadczonych usług dochodu nie powoduje, że mamy do czynienia z inną nową okolicznością faktyczną. Dalej bowiem skarżący chce udowodnić okoliczność, że w 2004 r. uzyskiwał dochód ze świadczenia usług seksualnych, co było przedmiotem zarówno czynności dowodowych, jak i rozważań organów podatkowych. Sąd nie zgodził się ze stroną, że okoliczność świadczenia przez skarżącego usług seksualnych nie była znana organom, a to z uwagi na to, iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka, który by tę okoliczność potwierdził. Czym innym jest bowiem udowodnienie danej okoliczności za pomocą określonych środków dowodowych, a czym innym jest wprowadzenie informacji o tej okoliczności w zakres postępowania podatkowego i udostępnienie organom do weryfikacji. Artykuł 240 § 1 pkt 5 ord. pod. mówi jedynie o znajomości danej okoliczność faktycznej, nie wprowadzając żadnych wymogów formalnych co do sposobu uzyskania wiedzy na jej temat. Zatem należy przyjąć, że wiedzę na temat danej okoliczności faktycznej organ podatkowy może uzyskać, w każdy przewidziany prawem sposób, o ile jest ona ujawniona w aktach postępowania i precyzyjnie określa istotę tej okoliczności faktycznej. Okoliczność ta może być zatem przedstawiona w pisemnych wyjaśnieniach strony, we wniosku dowodowym, bądź w zeznaniach samej strony, nawet jeżeli organy uznają ją za niewiarygodną. Zdaniem WSA, przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że można je potwierdzić później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Dowód z zeznania świadka nie istniał w momencie orzekania przez organy podatkowe. Skarżący nie mógł zatem powoływać się na nowe dowody w postaci zeznań wskazanego świadka, a jedynie wykazywać, że z zeznań tych wynikają nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organom wydającym decyzje. Wskazane zeznania świadka mogły jedynie uprawdopodobnić wystąpienie nowych okoliczności, gdyby te okoliczności rzeczywiście były nowe. Sąd omówił pojęcie "dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. i stwierdził, że nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa procesowego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez skarżącego, w szczególności art. 122, i art. 188 ord. pod. W niniejszej sprawie podniesione przez skarżącego okoliczności nie były dla organów podatkowych nowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., polegające na błędnym uznaniu, że ujawnienie adresu świadka mającego w sprawie istotne wiadomości, nie stanowi istotnej nowej okoliczności faktycznej w sprawie, nieznanej organowi wydającemu decyzję w sprawie. Naruszenie to miało jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy, jako że to właśnie w wyniku wadliwej interpretacji przywołanego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszło do oddalenia skargi; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na nie oparciu wyroku na aktach sprawy, przejawiające się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że okolicznością, którą podatnik wskazywał jako nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. był fakt świadczenia przez niego usług seksualnych, podczas gdy podatnik w swych pismach wyraźnie wskazywał, iż okolicznością tą jest pozyskanie przezeń informacji o adresie świadka; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przejawiającym się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że okolicznością, którą podatnik wskazywał jako nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. był fakt świadczenia przez niego usług seksualnych, podczas gdy podatnik w swych pismach wyraźnie wskazywał, iż okolicznością tą jest pozyskanie przezeń informacji o adresie świadka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sednem sporu pomiędzy stronami w sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. wniósł o "...przeprowadzenie dowodu z zeznań pani D. S., na adres: ul. M. [...], lok. [...], [...] W., na okoliczność świadczenia przez podatnika na jej rzecz usług seksualnych w latach 2001 – 2004 i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia...". Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ord. pod., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Podstawę prawną wniosku o wznowienie w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. stwierdził "...iż weryfikacji winno zostać poddane to, czy ujawnienie się (uzyskanie przez podatnika) adresu Świadka mającego istotne wiadomości dla rozstrzygnięcia sprawy cechować się będzie nowością oraz istotnością..." (s. 3). Dodał, że "Okolicznością pośrednio istotną jest zaś właśnie adres świadka, który może mieć dla jej wyniku istotne wiadomości (s. 4). Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że zagadnienie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 ord. pod., jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 866, R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010, nr 7-8). Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy (tak trafnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09, CBOSA). Z tych względów zawarty w żądaniu o wznowienie postępowania wniosek o przesłuchanie D. S. nie mieści się w kategorii przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., bowiem dowód istniał i był znany, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wezwaniem z dnia 17 października 2007 r. wezwał świadka do osobistego stawiennictwa (k. 40). Nie można utożsamiać przeszkód w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, tym bardziej nie powstałych z przyczyn niezależnych od organu, ze spełnieniem przesłanki do wznowienia postępowania. Z kolei ujawnienie adresu świadka nie mieści się w podstawie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Świadomość tego stanu rzeczy miał także autor skargi kasacyjnej, który adres świadka uznał jako "okoliczność pośrednio istotną". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Instancji prawidłowo ocenił, że wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym miało w rzeczywistości na celu zakwestionowanie przez skarżącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu to nadzwyczajne postępowanie nie może służyć. Trafne jest spostrzeżenie, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Z tych też względów za bezpodstawne należało uznać zarzuty 133 § 1 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok został oparty na podstawie akt sprawy, a jego uzasadnienie odpowiada regułom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.