I SA/Gl 673/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia E. K. wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od [...] do [...] 2003r. Wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do E. K. (postanowienie z dnia [...] r.) nastąpiło po otrzymaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji pisma M. C., który zawiadomił, że w latach 2001-2003 prowadząc działalność gospodarczą wystawił rachunki i faktury na wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy E. K., które to dowody wystawiał na jego polecenie (tj. E. K.), pomimo, że nie był wykonawcą robót, a otrzymywał jedynie gotówkę na zapłacenie podatków. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., stwierdził jednocześnie, iż w odniesieniu do kwoty [...] zł, iż "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - podatnik zawierał umowy o wykonanie robót budowlanych przez M.C., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych; - podatnik otrzymał od M. C. rachunki i faktury VAT z roboty budowlane". Powyższe stanowisko oparte zostało na następujących dowodach: dokumentach (umowy zawierane z M. C. oraz rachunki i faktury) oraz zeznaniach świadków (G. K., J. Ż., W. G., J. G. i C. G. ). Organ dysponował również dowodem w postaci zeznania z przesłuchania M. C. (wymienionego przesłuchano w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 2005 r. – na kopii protokołu z przesłuchania odciśnięta jest pieczęć Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z datą [...] 2005 r.). W zeznaniu tym M. C. m.in. oświadczył, że zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych. Był jednak zatrudniony przez podatnika na podstawie umowy zlecenia. Nie wykonał żadnych usług, na które zostały wystawione faktury. Był kierowcą samochodu ciężarowego [...], należącego do podatnika i codziennie pracę samochodu zapisywał na tachografie. Nie miał faktycznych możliwości wykonania zafakturowanych przez niego usług, co potwierdzają również dane tachografów. M. C. został również przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005 r. Oświadczył on m.in., że nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym sprzętem technicznym do wykonywania robót budowlanych, nie posiadał nawet żadnych drobnych narzędzi. Nie zakupywał również żadnych materiałów do robót budowlanych. Z tytułu wystawianych faktur VAT płacił podatek dochodowy zryczałtowany oraz odprowadzał podatek VAT. Otrzymywał wynagrodzenie gotówką jak inni pracownicy wg stawek godzinowych (5-6 zł. za godzinę), a oprócz tego (na kilka dni przed terminem płatności) środki finansowe na opłacenie należnych podatków. Nie wykonywał też żadnych usług na rzecz innych zleceniodawców. W aktach sprawy znajduje się również protokół z kontroli przeprowadzonej u podatnika przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. [...] 2004 r. w sprawie prawidłowości wykazania dochodu/straty z działalności gospodarczej za lata 2001-2003. Z treści protokołu wynika, że kontrolujący oceniali także współpracę podatnika z M. C.. Do protokołu dołączono (załącznik nr 6) wyjaśnienia podatnika (pismo z dnia [...] 2004 r.), w którym m.in. oświadczył on, że nie spisywano protokołów końcowego odbioru robót wykonanych przez M. C., ponieważ nie wymagał tego zakres robót, a zapłata na rzecz M. C. następowała gotówką po wystawieniu faktur, ponieważ ten ostatni nie posiadał rachunku bankowego. Do pisma tego dołączono m.in. faktury wystawione przez M. C. i zawarte z nim umowy. Dysponując taką wiedzą, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że "materiał dowodowy nie potwierdza oświadczenia złożonego przez Pana M. C. i na dzień wydania (...) decyzji, brak jest podstaw do kwestionowania przez tut. organ podatkowy zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. rachunków i faktur VAT wystawionych przez M. C.". Decyzja z dnia [...] r. stała się ostateczna. W dniu [...] 2006r. M. C. złożył w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. pismo, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż zaniedbał wyjaśnienia sprawy oraz że zakończył kontrolę nie przesłuchując świadków "z jego strony". Podniósł, ze świadkowie przesłuchani podczas kontroli (chodzi prawdopodobnie o świadków przesłuchanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.) nie zeznali prawdy. W aktach sprawy znajdują się słabo czytelne kserokopie protokołów z przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.: w dniach [...] 2006 i [...] (brak daty rocznej, prawdopodobnie chodzi jednak o rok 2006) – dot. J. G., [...] 2006 – dot. D. H.. J. G. zeznał m.in., że "z rozmowy z Panem C. wiedział, że pracę wykonuje w ramach działalności gospodarczej", a nadto że wymieniony nie zatrudniał pracowników i otrzymywał wynagrodzenie podobnie jak inni pracownicy (6 zł/godz.). Z kolei D. H. zeznał, że nie wiedział, iż M. C. prowadzi działalność gospodarczą oraz że pobierał wynagrodzenie jak inni pracownicy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., z uwagi na "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z pisma M. C. z dnia [...] 2006r." oraz protokoły przesłuchania świadków wskazanych przez M. C., które nie były znane organowi podatkowego w dniu wydania decyzji, a które to stanowią podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2003 r. oraz określił wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za [...] i [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Pan E. K. m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zakupu od M. C. usług podwykonawcy. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji pod pozorem usług o roboty budowlane o wartości łącznej [...] zł. podatnik zawarł z M. C. umowę zlecenia opiewającą na kwotę [...] zł. W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, co doprowadziło do zakwestionowania [...] zł. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji w dniu [...] 2007r. Pełnomocnik Podatnika doradca podatkowy Pan A. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji uzupełniającego postępowania. Podkreślając, że :przyczyną podjętych przez organ pierwszej instancji działań były informacje przekazane przez Pana M. C. w piśmie z dnia [...] 2006r. "zwracając jednocześnie uwagę, że "zasadniczą wagę jego autor przywiązał do okoliczności świadczenia usług transportowych, co w jego ocenie wobec nie zatrudniania pracowników, nie wynajmowania sprzętu miało przesądzać o niemożności wykonywania tak dużych usług budowlanych, na które zostały wystawione faktury." Zatem, "okoliczność ta była nową nie znaną organowi pierwszej instancji przed dniem wydania przedmiotowej decyzji (...), a pogłębienie wiedzy na ten temat mogłoby doprowadzić do stwierdzenia czy była ona istotna dla sprawy czy nie." Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...]r. w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2003 r. oraz określił wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji umowy zlecenia zawierane pomiędzy E. K., a M. C. bez formy pisemnej lub w formie pisemnej, kształtowały współpracę między nimi. Czynności zlecone M. C., które tenże wykonywał w 2003 r., wg organu pierwszej instancji, odpowiadały czynnościom na podstawie ujawnionej umowy zlecenia z dnia [...] 2001 r. Nieadekwatne natomiast do wykonywanych czynności były kwoty wykazane za wykonane prace. Zdaniem organu dla uwiarygodnienia tych kwot zawarto umowy dla pozoru, którymi były umowy o roboty budowlane w ramach podwykonawstwa, ukrywające rzeczywiste umowy. Skutkiem podatkowym ujawnionej czynności prawnej (tj. umowy o podwykonawstwo) było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę [...] zł. i zmniejszenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia [...] 2008r. pełnomocnik podatnika doradca podatkowy Pan A. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w pierwszej kolejności zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania. Wskazał na stwierdzenie organu pierwszej instancji, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest to, że organ ten nie znał protokołów z przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika zeznania świadków nie wniosły do sprawy niczego nowego. J. G. potwierdził zarówno w zeznaniach z dnia [...] 2006 r., jak też w zeznaniach z dnia [...] 2008 r., że M. C. był podwykonawcą E. K. i prowadził działalność gospodarczą. Natomiast zeznań D. H. organ nie zweryfikował w obecności pełnomocnika podatnika, ponieważ ten nie stawiał się na wezwania. Zdaniem pełnomocnika świadek ten powinien być ponownie przesłuchany, skoro jego zeznania były niepełne i nieprecyzyjne. Pełnomocnik zarzucił organowi, iż ten bezpodstawnie przyjął, że wskazywana w piśmie M. C. z dnia [...] 2006 r. "niemożność wykonywania przez niego tak dużych usług budowlanych, na które zostały wystawione faktury, z uwagi na świadczenie usług transportowych (kierowanie samochodem ciężarowym [...]), nie zatrudnianie żadnych pracowników, nie wynajmowanie sprzętu" stanowi nową okoliczność nieznaną uprzednio organowi pierwszej instancji. Podkreślił, że fakty te były znane organowi pierwszej instancji m.in. z zeznań M. C. z dnia [...] 2005 r., chociaż z zeznań innych świadków wynika, że M. C. wypożyczał sprzęt i wydawał polecenia swoim pracownikom lub podwykonawcom. Zdaniem pełnomocnika, kluczowe dla organu zeznania J. K. i J. G., potwierdzają to, że M. C. wykonywał prace budowlane, polegające na prowadzeniu robót betoniarskich, ciesielskich i zbrojarskich. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że stwierdzone przez tychże świadków okoliczności nie były nowymi okolicznościami faktycznymi, nieznanymi organowi przed wznowieniem postępowania. Jedyną nową okolicznością faktyczną było zeznanie M. C. z dnia [...] 2008 r., gdy na pytanie pełnomocnika, czy oferował innym wykonawcom usługi swojej firmy zeznał "Może coś tam było mieli mi coś zlecić z firmy "A"[...] ale to był niewypał". Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż M. C. z jednej strony twierdzi, że nie zna się na budownictwie, nie posiada pracowników, nie posiada podwykonawców, maszyn, urządzeń, narzędzi, a z drugiej strony starał się o kontrakt dla swojej firmy na podwykonastwo u generalnego wykonawcy dróg i mostów". Pełnomocnik stwierdził, że zeznania D. H. pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków: Cz. G. (z dnia [...] 2005), J. G. (z dnia [...] 2005), W. G. (z dnia [...] 2005), J. Ż.(z dnia [...] 2005), G. K. (z dnia [...] 2005), E. G., Ł. W. (z dnia [...] 2007), J. G. (z dnia [...] 2007), W. P. (z dnia [...] 2007), L. Z., A. F. oraz J. G. . Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz poglądy doktryny na te kwestie. Wskazano, że powyższy przepis wskazuje, ze aby można było mówić o zaistnieniu wymienionej w nim przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy SA nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Podkreślono, ze zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa podstawy wznowienia nie stanowi błędna ocena stanu faktycznego, ale błędne ustalenie stanu faktycznego już ją stanowi, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślono jednocześnie, że w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W dalszej kolejności organ, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślono, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w trakcie wznowionego postępowania wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, które pozwoliłyby na odmienną niż pierwotnie dokonana ocenę zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez M. C.. Organ odwoławczy w dalszej kolejności wskazał okoliczności, które w jego ocenie wskazują na istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że zakres wykonanych robót na podstawie umowy zawartej z M. C. nie wymagały protokołów odbioru końcowego. Powyższe twierdzenie uznano za mało prawdopodobne ponieważ inwestorzy szczegółowo określili w zawartych z E. K. umowach zakres odpowiedzialności (będący podstawą ewentualnych roszczeń gwarancyjnych) w związku z czym – zdaniem organu – niemożliwym "zdaje się być", by podatnik nie stosował podobnych rygorów wobec podwykonawcy M. C.. Zauważono też, że ze znajdujących się w materiale dowodowym umów zawieranych przez E. K. wynika, że wykonawca może zlecić podwykonawcom roboty każdorazowo za zgodą Inspektora Nadzoru (A. Z.), natomiast z zeznań przesłuchiwanego w dniu [...] 2008 r. w charakterze świadka A. Z. wynikało, że nie przypomina on sobie, by wyrażał zgodę na wykonanie robót przy modernizacji mostu w L. przez podwykonawcę M. C.. Nadto zwrócono uwagę, że ze znajdującej się w aktach umowy z dnia [...] 2003 r., zawartej między podatnikiem, a spółką "A" wynika, że podwykonawca (czyli podatnik) może powierzyć wykonanie całości lub części przedmiotu Umowy osobom trzecim po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy. Organ zwrócił uwagę na pismo Firmy "B" z dnia [...] 2007 r., z którego wynika, że brak dokumentu potwierdzającego zgodę na powierzenie M. C. jakiejkolwiek części przedmiotu umowy zawartej z "C" E. K.. Organ podniósł, że w następstwie pisma M. C. z dnia [...] 2004 r., którym zawiadomił on Drugi Urząd Skarbowy w B., że w latach 2001-2003 wystawiał fikcyjne rachunki i faktury, Komisariat Policji w B. postanowieniem z dnia [...] r. przedstawił mu zarzuty w sprawie poświadczenia nieprawdy na rachunkach i fakturach VAT. Podkreślono, że postanowienie w sprawie przedstawienia zarzutów włączono do sprawy postanowieniem z dnia [...] r. W aktach sprawy (k. 135) znajduje się też notatka służbowa, sporządzona prze z pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, z której wynika, że prowadzone w powyższej sprawie postępowanie karne jest zawieszone. Brak natomiast ustaleń w zakresie podstaw jego zawieszenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył też fragment wyjaśnień M. C. z dnia [...] 2004 r., które tenże złożył w Komisariacie Policji jako podejrzany (bezpośrednio po przedstawieniu mu zarzutów). Wymieniony – jak wskazał organ - zeznał, że nie wykonywał prac na rzecz E. K., gdyż faktycznie wykonywał prace jako pracownik kontraktowy, nie posiada sprzętu budowlanego, nie podpisywał umowy o pracę, a jego pensja zależała od ilości przepracowanych godzin. Faktury miał wystawiać na polecenie E. K.. Umowy na podwykonawstwo były umowami fikcyjnymi, a on sam nie miał możliwości ich wykonania, ponieważ nie dysponował sprzętem do takich prac. W protokole tym znalazło się również oświadczenie M. C., że zrozumiał postawiony zarzut, nie przyznaje się do winy i nie wie dlaczego złożył takie oświadczenie do II Urzędu Skarbowego (przyp. Sądu) Organ dokonał oceny tego zeznania, stwierdzając że nieprawdopodobnym wydaje się, by M. C., przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur za podwykonawstwo oraz wiedząc o ciążącej na nim odpowiedzialności karnej za wystawienie fikcyjnych dokumentów, miałby faktycznie wykonywać usługi na rzecz podatnika. Zwrócono też uwagę, że w piśmie z dnia [...] 2006 r. M. C. dużą wagę przywiązywał do okoliczności świadczenia usług transportowych, co wobec niezatrudniania pracowników, nie wynajmowania sprzętu miało przesądzać o niemożliwości wykonywania tak dużych usług, na które zostały wystawione faktury. Organ przyjął, że wg M. C. okoliczności te mógł potwierdzić J. K., który prowadził transport i zawsze wydawał samochód. Zatem konieczność przesłuchania świadka J. K. organ odwoławczy uznał za nową okoliczność, zgłoszoną po raz pierwszy. Organ zauważył, że o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał podnoszoną w odwołaniu okoliczność (nieznaną organowi podatkowemu pierwszej instancji), dotyczącą oferowania przez M. C. usług swojej firmy innemu podmiotowi (firmie "A"). Zdaniem organu stanowisko to uzasadnia fakt, że nie doszło do zawarcia przez M. C. umowy na wykonanie usług z innym podmiotem niż E. K.. Zatem okoliczności tej nie uznano, jako przesłanki wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia art. 180, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaniechania dodatkowego przesłuchania D. H. nie można uznać za niekompletność materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że zeznania świadków słuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym zeznania D. H., nie potwierdziły, ani też nie zaprzeczyły twierdzeniu, że M. C. wykonywał na rzecz podatnika prace budowlane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za bezzasadne uznano twierdzenie strony, że zeznania D. H. są sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Jak zaznaczył organ fakt posiadania wiedzy przez niektórych świadków o prowadzeniu przez M. C. działalności gospodarczej i nie posiadanie wiedzy w tym zakresie przez innego świadka, nie może oznaczać, że zeznania tego świadka są sprzeczne. Podkreślono, że podatnik nie przedstawił dowodów na poparcie innych okoliczności wskazywanych w odwołaniu. Reasumując organ stwierdził, że wobec przedstawionych okoliczności mogących świadczyć o pozorności zawieranych pomiędzy podatnikiem, a M. C. umów o roboty budowlane, nie sposób jest uznać poniesionych przez E. K. wydatków za koszty uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik E. K. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi Pan A.S. opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji następnie podniósł, że "w pierwszej kolejności należy się odnieść do zasadności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., gdyż "jedną przesłanką wznowienia postępowania jest stwierdzenie organu, że organ nie znał protokołów przesłuchań świadków z których wynika, że otrzymał wynagrodzenie jak inni pracownicy, cyt. "Pan C. w dni [...] 2006r. złożył w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. pismo, w którym m. in. podniósł zarzut, iż tut. Organ podatkowy nie przesłuchał świadków wskazanych przez niego, natomiast zeznania świadków wskazanych przez niego a przesłuchanych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. potwierdzają, iż był kierowcą samochodu ciężarowego [...]." Pełnomocnik podniósł, że w ocenie organu podatkowego powyższe istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (otrzymanie wynagrodzenia przez M. C. tak jak inni pracownicy) wynikające z w/w protokołów, nieznane tut. organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, stanowiły dla organu przesłankę do wznowienia przedmiotowego postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem natomiast pełnomocnika "zeznania tych świadków nie wniosły do sprawy niczego nowego, świadek J. G. potwierdził bowiem zarówno w zeznaniach z dnia [...] 2006r., jak również w zeznaniach z [...] 2008r. w pyt. 13, iż M. C. był podwykonawcą E. K. i prowadził działalność gospodarczą, natomiast zeznań D. H. organ nie zweryfikował w obecności pełnomocnika, gdyż ten nie stawił się na wezwania. Świadek ten niewątpliwie winien być ponownie przesłuchany i wzywany do skutku na przesłuchania, skoro jego zeznania były niepełne i nieprecyzyjne. Z powyższego jasno wynika iż organ posiadał wiedzę co do istnienia świadków, którzy nie zostali przesłuchani i to zarówno z pisma M. C., jak również z dokumentów kontroli przeprowadzonej u E. K. i innych dokumentów posiadanych przez NDUS np. deklaracji jak płatnika. Brak było zatem podstaw do wznowienia postępowania" na potwierdzenie zasadności swoich twierdzeń Pełnomocnik podatnika powołuje orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiocie wznowienia postępowania. Pełnomocnik skarżącego odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji skonstatował, że "organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. wskazał na okoliczność, która nie była znana organowi I instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. i stwierdził że pogłębienie wiedzy na ten temat mogłoby doprowadzić do stwierdzenia, czy była ona istotna dla sprawy czy nie. Tą nową okolicznością wskazaną przez M.C. w piśmie z dnia [...] 2006r. była niemożność wykonania przez niego tak dużych usług budowlanych, na które zostały wystawione faktury z uwagi na świadczenie usług transportowych (kierowanie samochodem ciężarowym [...]), nie zatrudnianie żadnych pracowników i nie wynajmowanie sprzętu". Podnosi, że "stwierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż fakty te znane były organowi pierwszej instancji z zeznań M. C. z dnia [...] 2005r. (który i tak odmawiał odpowiedzi na bardziej szczegółowe pytania), chociaż z zeznań innych świadków wynika, iż C. wypożyczał sprzęt i i wydawał polecenia swoim pracownikom lub podwykonawcom." Pełnomocnik podatnika powołując się na zeznania świadków Pana J. K. u J. G., stwierdził, że "wg organu zeznania te mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Jednakże zeznania te potwierdzają, że M. C. wykonywał prace budowlane polegające na prowadzeniu robót betoniarskich, ciesielskich i zbrojarskich, a ponadto nie były nowymi okolicznościami faktycznymi nie znanymi organowi przed wznowieniem postępowania. Jedyną nową okolicznością nie znaną organowi przed wznowieniem postępowania było zeznanie M. C. z dnia [...] 2008r., gdy na pytanie (...) pełnomocnika czy oferował innym wykonawcom usługi swojej firmy zeznał: Może coś tam było, mieli mi coś zlecić z firmy "A" (...) ale to był niewypał. Jak zatem wynika z powyższego świadek z jednej strony twierdzi, że nie zna się na budownictwie, nie posiada pracowników, nie posiada podwykonawców, maszyn, urządzeń, a z drugiej strony starał się o kontrakt dla swojej firmy na podwykonawstwo u generalnego wykonawcy dróg i mostów. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podjął próbę zdyskredytowania wartości zeznań Pana M. C. dokonując oceny jego zachowania w toku przesłuchań oraz po lub przed ich przeprowadzeniem. Pełnomocnik w motywach skargi podnosi również, że "dalsze uzasadnienie zaskarżonej decyzji mimo zawiłej tezy iż istnieją inne przesłanki wznowieniowe wyraźnie stwierdzają iż nie są to nowe okoliczności nieznane organowi przed wznowieniem postępowania (...) zaś w wyniku czynności przeprowadzonych w toku postępowania po skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne nieznane tut. organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. a mianowicie niemożność wykonywania przez M. C. usług budowlanych na rzecz E. K. w takim zakresie, na jaki wskazują kwoty należności za usługi wymienione w fakturach wystawionych przez M. C.". Ponadto pełnomocnik ponosi, że "w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż M. C. był podwykonawcą w firmie E. K., lecz w chwili obecnej wprowadzana jest odmienna ocena dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną umarzającą postępowanie. Pełnomocnik opiera się przy tym na zeznaniach następujących świadków: C. G., J. G., W. G., J. Ż., G. K., E. G., M. W., J. G., W. J., L. Z., A. F., J. G.. Podnosząc jednocześnie, że "jedynie zeznania świadka Pana D. H. "nie zostały zweryfikowane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu czym naruszono przepis art. 180, 181, 187 i 191 uop, gdyż pomimo kilkakrotnych wezwań nie doprowadzono do przesłuchania (...) a które to zeznania sprzeczne są z pozostałymi zeznaniami (...) dalsze dywagacje dotyczące stosunku łączącego E. K. i M. C. odbiegają znacznie od logicznego rozumowania i nakierowane są na udowodnienie czegoś co sprzeczne jest z zebranym materiałem dowodowym, wyraźnie świadczącym o tym iż M. C. był podwykonawcą." Ponadto w skardze wskazano, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się ściśle do zarzutów pełnomocnika, lecz potwierdza nawet że zeznania uprzednio nie przesłuchanych świadków nie wniosły do sprawy niczego nowego (...) świadek J. G. potwierdził bowiem, , zarówno w zeznaniach z dnia [...] 2006r., jak również w zeznaniach z [...] 2008r. w p 13, iż M. C. był podwykonawcą E. K. i prowadził działalność gospodarczą, natomiast zeznań D. H. organ nie zweryfikował w obecności pełnomocnika, gdyż ten nie stawił się na wezwania. Świadek ten niewątpliwie winien być ponownie przesłuchany i wzywany do skutku na przesłuchania, skoro jego zeznania były niepełne i nieprecyzyjne. Z powyższego jasno wynika, iż organ podatkowy posiadał wiedzę co do istnienia świadków, którzy nie zostali przesłuchani i to zarówno z pism M. C., jak również z dokumentów kontroli przeprowadzonej u E. K. i innych dokumentów posiadanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., np. deklaracji jako płatnika". Pełnomocnik podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzeniem "zeznania świadków słuchanych w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym między innymi zeznania Pana H. nie potwierdziły, ani też nie zaprzeczyły twierdzeniu, że Pam C. wykonywał na rzecz Podatnika prace budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (...) przyznaje racje pełnomocnikowi, iż było brak przesłanek do wznowienia postępowania, gdyż nie istniały żadne nowe dowody nieznane organowi przed umorzeniem postępowania, a wznowienie postępowania uzasadniono tym iż ci właśnie świadkowie nie byli przesłuchani i są nowe okoliczności. Pełnomocnik w skardze wskazuje również, że "w uzasadnieniu decyzji wskazano również przesłuchanie świadkach Z. cyt." Zauważyć również należy, że ze znajdujących się w materiale dowodowym umów zawieranych przez Pana E. K. wynika, iż "Wykonawca może zlecić podwykonawcom roboty każdorazowo za zgodą Inspektora Nadzory (Pana mgr. inż. A. Z.). Natomiast z zeznań przesłuchanego w dniu [...] 2008r. w charakterze świadka Pana A. Z. wynika, iż nie przypomina on sobie by wyrażał zgodę na wykonanie robót przy modernizacji mostu w L. przez Pana M.C." – świadek nie stwierdza jednakże iż takiej zgody udzielał – a zatem bezzasadne jest twierdzenie że nie było takiej zgody. Pełnomocnik strony powołując się na brzmienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdza, że organ podatkowy pominął istotny fragment zeznań M. C., że "nie przyznaje się do winy a zatem zaprzecza sam sobie" podkreślając, że "również ten dowód znany był organowi przed umorzeniem postępowania, a zatem nie może stanowić przesłanki wznowienia." Zdaniem pełnomocnika "konieczność przesłuchania świadka J. K. uznać należy za nową okoliczność zgłaszaną po raz pierwszy, tymczasem organ pierwszej instancji nie podaje tego przesłuchania jako przesłanki wznowieniowej, ą ponadto świadek K. nie wniósł do sprawy nic nowego. Reasumując w ocenie pełnomocnika skarżącego nie wystąpiły w sprawie nowe okoliczności nie znane organowi przed umorzeniem postępowania i brak jest i było przesłanek wznowienia postępowania. Organ w całym uzasadnieniu nie wskazuje na jakich dowodach się oparł i z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, a zatem naruszono przepisy art. 210 § 4 Ord. pod. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, ze decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego, co również zostało podniesione w sprawie podatku dochodowego, a zatem ten sam organ rozstrzygnął w odmienny sposób to samo zagadnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01). Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest zatem przypomnienie sekwencji zdarzeń, jakie miały miejsce w rozpatrywanym przypadku oraz ustalenie, jaką wiedzą (w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz istniejących dowodów) organ podatkowy pierwszej instancji dysponował w dniu [...] 2005 r., tj. w dniu wydania ostatecznej decyzji. I. Wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku, wszczęte przez organ z urzędu postępowanie wznowieniowe dotyczyło ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] 2005 r. w sprawie określenia E. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu po otrzymaniu przez organ podatkowy pisemnej informacji M. C., który zawiadomił, że w latach 2001-2003 prowadząc działalność gospodarczą wystawił rachunki i faktury na wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy E. K., które to dowody wystawiał na jego polecenie (tj. E. K.), pomimo, że nie był wykonawcą robót, a otrzymywał jedynie gotówkę na zapłacenie podatków. Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach wszczętego w związku z tym pismem postępowania podatkowego zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który składały się m.in. dokumenty (umowy zawarte z M. C., wystawione przez niego faktury i inne rachunki, umowy z kontrahentami podatnika), a także zeznania świadków (G.K., J. Ż., W. G., J. G. i C. G. ). Organ dysponował również dowodem w postaci zeznania z przesłuchania M. C. (wymienionego przesłuchano w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 2005 r. – na kopii protokołu z przesłuchania odciśnięta jest pieczęć Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z datą [...] 2005 r.). W zeznaniu tym M. C. m.in. oświadczył, że zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych. Był jednak zatrudniony przez podatnika na podstawie umowy zlecenia. Nie wykonał żadnych usług, na które zostały wystawione faktury. Był kierowcą samochodu ciężarowego [...], należącego do podatnika i codziennie pracę samochodu zapisywał na tachografie. Nie miał faktycznych możliwości wykonania zafakturowanych przez niego usług, co potwierdzają również dane tachografów. M. C. został również przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005 r. Oświadczył on m.in., że nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym sprzętem technicznym do wykonywania robót budowlanych, nie posiadał nawet żadnych drobnych narzędzi. Nie zakupywał również żadnych materiałów do robót budowlanych. Z tytułu wystawianych faktur VAT płacił podatek dochodowy zryczałtowany oraz odprowadzał podatek VAT. Otrzymywał wynagrodzenie gotówką jak inni pracownicy wg stawek godzinowych (5-6 zł. za godzinę), a oprócz tego (na kilka dni przed terminem płatności) środki finansowe na opłacenie należnych podatków. Nie wykonywał też żadnych usług na rzecz innych zleceniodawców. Organ pierwszej instancji dysponował też protokołem z kontroli podatkowej E. K. z dnia [...] 2004 r., obejmującej lata 2001-2003 oraz dołączonymi doń wyjaśnieniami podatnika z [...] 2004 r. W konsekwencji oceny powyższego materiału dowodowego organ podatkowy, w ostatecznej decyzji z dnia [...] 2005 r. uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rachunków i faktur wystawionych przez M. C. z tytułu wykonania robót budowlanych. II. Wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpiło po otrzymaniu przez organ kolejnego pisma M. C. (pismo z dnia [...] 2006 r.), postanowieniem z dnia [...] 2006 r. M. C. złożył w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. pismo, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż zaniedbał wyjaśnienia sprawy oraz że zakończył kontrolę nie przesłuchując świadków "z jego strony". Podniósł, ze świadkowie przesłuchani podczas kontroli (chodzi prawdopodobnie o świadków przesłuchanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.) nie zeznali prawdy. Organ wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne wynikające z pisma M. C. z dnia [...] 2006r." oraz protokoły przesłuchania świadków wskazanych przez M. C., które nie były znane organowi podatkowego w dniu wydania decyzji, a które to stanowią podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W aktach sprawy znajdują się słabo czytelne kserokopie protokołów z przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.: w dniach [...] 2006 i [...] (brak daty rocznej, prawdopodobnie chodzi jednak o rok 2006) – dot. J. G., [...] 2006 – dot. D. H.. J. G. zeznał m.in., że "z rozmowy z Panem C. wiedział, że pracę wykonuje w ramach działalności gospodarczej", a nadto że wymieniony nie zatrudniał pracowników i otrzymywał wynagrodzenie podobnie jak inni pracownicy (6 zł/godz.). Z kolei D. H. zeznał, że nie wiedział, iż M. C. prowadzi działalność gospodarczą oraz że pobierał wynagrodzenie jak inni pracownicy. III. Organ podatkowy pierwszej instancji uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia [...] r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionując wykonanie przez M. C. robót, które zostały przez niego zafakturowane. Zawarte przez podatnika z wymienionym umowy o wykonanie robot budowlanych zostały uznane za pozorne. Faktycznie M.C. miał wykonywać dla podatnika prace na podstawie umowy zlecenia, płatne na podstawie stawek godzinowych. IV. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, starał się wykazać istnienie przesłanek wznowieniowych, wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanek tych organ odwoławczy zdaje się upatrywać w następujących okolicznościach: - zakwestionowaniu wiarygodności oświadczenia podatnika, zawartego w piśmie z dnie [...] 2004 r., w którym wyjaśniał on, że nie spisywał protokołów końcowego odbioru robót wykonanych przez M. C., ponieważ nie wymagał tego zakres robót (zdaniem organu "niemożliwym wydaje się być", żeby podatnik nie stosował w stosunku do M. C. podobnych rygorów, do których był sam zobowiązany przez zamawiającego, tzn. spisywania protokołów końcowych robót), - brak zgody ze strony formy "B" na posłużenie się podwykonawcą, w sytuacji, gdy – stosownie do umowy z dnia [...] 2003 r. – zgoda taka była wymagana, - brak faktycznych możliwości wykonania zleconych robót przez M. C., z uwagi na niezatrudnieni przez wymienionego pracowników i brak jakiegokolwiek sprzętu budowlanego (na potwierdzenie tej okoliczności organ wskazał protokół z przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanego przez Komisariat Policji w dniu [...] 2004 r. oraz postanowienie z dnia [...] r. w sprawie przedstawienia wymienionemu zarzutów – dokumenty te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r.), - podniesiona przez M. C. w piśmie z dnia [...] 2006 r. okoliczność braku możliwości wykonywania usług transportowych i in. usług budowlanych, z uwagi na niezatrudnieni pracowników, oraz nie wynajmowanie sprzętu (zdaniem organu nową okolicznością jest wskazanie przez M. C. na J. K., który "prowadził transport" i "zawsze wydawał samochód"). W ocenie Sądu wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz dowody nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania (udowodnienia), że spełniona została przesłanka wznowieniowa leży po stronie organu podatkowego. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wyjaśnił co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodem jest zatem zeznanie świadka, a nie sam świadek. Sąd podziela również stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 350/09, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Jak już zaznaczono, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wyszczególnione w zaskarżonej decyzji przesłanki nie stanowiły ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005 r., tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, które wyszły na jaw po jej wydaniu. Ze zgromadzonych w kilku segregatorach akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przed datą [...] 2005 r. powziął wiadomość, że: - faktury wystawiane przez M.C. z tytułu wykonania robót budowlanych oraz zawarte z podatnikiem umowy były fikcyjne, on sam nie był wykonawcą robót, a od podatnika otrzymywał gotówkę na zapłacenie podatków (pisemne doniesienie M. C. z dnia [...] 2004 r., data wpływu do organu pierwszej instancji – [...] 2004 r.), - M. C. nie miał faktycznych możliwości wykonania określonych umowami zadań, ponieważ nie dysponował środkami technicznymi (nie miał nawet drobnych narzędzi), ani nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych (okoliczności te zostały podniesione w zeznaniach M. C., przesłuchiwanego, jako świadek przez organ pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r., a także w zeznaniach z przesłuchania w dniu [...] 2005 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – protokół z tego ostatniego przesłuchania wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 2005 r. – data na pieczęci organu odciśniętej na kserokopii ww. protokołu), - podatnik rozliczał się faktycznie z M. C. tak, jak z innymi pracownikami, tj. otrzymywał on wynagrodzenie wg. stawek godzinowych – 5-6 zł. za 1 godz. ( ww. zeznanie M. C. z dnia [...] 2005 r.) - E. K. nie sporządzał protokołów i obmiarów końcowych wykonania robót przez podwykonawcę, tj. M. C., mimo że wymagał tego od niego samego inwestor (informacja podatnika w tym zakresie została zawarta w piśmie z dnia [...] 2004 r., stanowiącym jego wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] 2004 r., przeprowadzonej w jego firmie przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych za lata 2001-2003; analizowana wówczas była kwestia współpracy z M. C.), - organ podatkowy pierwszej instancji dysponował umową z dnia [...] r., zawartą przez podatnika z firmą "B", wraz z dołączonymi do niej warunkami szczegółowymi robót, już od dnia [...] 2004 r. (umowa ta, wraz z szeregiem dodatkowych dokumentów, stanowiła załącznik do ww. protokołu z kontroli uzupełniającej za lata 2001-2003 z dnia [...] 2004 r.; jest na niej odciśnięta pieczęć Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z datą [...] 2004 r.). W zaskarżonej decyzji organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że zakres wykonanych robót na podstawie umowy zawartej z M. C. nie wymagały protokołów odbioru końcowego. Jak wynika z powyższych wywodów organ dokonał oceny dowodu, który ujawniony został w związku z przeprowadzoną w dniu [...] 2004 r. kontrolą podatkową (wyjaśnienia podatnika zawierające ww. stwierdzenia stanowią załącznik nr 6 do tego protokołu). Okoliczność ta w żadnym zatem wypadku nie stanowi przesłanki wznowieniowej, w podanym wyżej znaczeniu. Kolejny argument organu, to fakt, że z umowy z "B" wynikało, iż każdorazowe zlecenie robót podwykonawcy (był nim M. C.) wymagało zgody inwestora, której podatnik nie uzyskał. Zdaniem Sądu brak formalnej zgody na zaangażowanie podwykonawczy nie wyklucza w praktyce sytuacji, że przyjmujący zlecenie faktycznie powierzy część robót innemu podmiotowi, łamiąc w ten sposób postanowienia umowy. Jednakże w rozpatrywanym przypadku organ w zaskarżonej decyzji dokonał oceny postanowień umowy, którą – jak już wykazano – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dysponował co najmniej od [...] 2004 r. Nie stanowiła ona zatem żadnego nowego dowodu, ani nie stwierdzała żadnych nowych okoliczności. Nie stanowi także nowego dowodu w sprawie postanowienie Komisariatu Policji z dnia [...] r. w sprawie postawienia M. C. zarzutów poświadczania nieprawdy na fakturach i rachunkach wystawianych przez niego podatnikowi (postanowienie to zostało dołączone do akt sprawy postanowieniem organu z dnia [...] r.). Wszczęcie postępowania karnego, wobec złożonego przez M. C. oświadczenia było oczywiste, tym bardziej, że spowodowane to zostało przez sam organ podatkowy. Samo postanowienie o przedstawieniu zarzutów stanowi czynność procesową w postępowaniu karnym i o niczym nie przesądza. Organ natomiast nie nadmienia, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., z której wynika, że postępowanie karne zostało zawieszone. Nie są podane powody zawieszenia. Jako dowód można natomiast potraktować protokół z przesłuchania M. C. , jako podejrzanego (z dnia [...] ). Złożone w trakcie tego przesłuchania wyjaśnienia nie kreują nowego stanu faktycznego, nie wnoszą do sprawy nic nowego. Wymieniony potwierdza jedynie okoliczności, podnoszone przez niego w zeznaniach składanych przed organami podatkowymi w [...] i [...] 2005 r. Na uwagę zasługuje też jego oświadczenie, że nie przyznaje się do winy. Dokonana przez organ ocena tego zeznania, który stwierdził że nieprawdopodobnym wydaje się, by M. C., przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur za podwykonawstwo oraz wiedząc o ciążącej na nim odpowiedzialności karnej za wystawienie fikcyjnych dokumentów, miałby faktycznie wykonywać usługi na rzecz podatnika, nie wnosi do sprawy nic nowego. Kolejny argument podniesiony w zaskarżonej decyzji wiąże się z tym, że w piśmie z dnia [...] 2006 r. M. C. dużą wagę przywiązywał do okoliczności świadczenia usług transportowych, co wobec niezatrudniania pracowników, nie wynajmowania sprzętu miało przesądzać o niemożliwości wykonywania tak dużych usług, na które zostały wystawione faktury. Organ przyjął, że wg M. C. okoliczności te mógł potwierdzić J. K., który prowadził transport i zawsze wydawał samochód. Powiązane z ww. pismem kserokopie z przesłuchania J.G. i D. H. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (z dnia [...],[...] 2006 i prawdopodobnie [brak daty rocznej] [...] 2006 r.), stanowią dowody pozyskane po dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., a zatem nie mogą stanowić nowego dowodu istniejącego w dacie jej wydania. Nadto podstawowa okoliczność wynikająca z powyższych zeznań (tj. fakt, że podatnik rozliczał się z M. C. jak z innymi pracownikami, wg stawek godzinowych) była już organowi znana. Na okoliczności te wskazywał M. C. przesłuchiwany jako świadek w dniu [...] 2005 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Analiza poszczególnych protokołów z przesłuchania świadków, zarówno w odniesieniu do przesłuchań mających miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] 2005 r., jak i po jej wydaniu, w tym w toku postępowania wznowieniowego, wskazuje że żaden ze świadków nie potwierdził, ale i nie zaprzeczył temu, że M. C. realizował, jako podwykonawca określone roboty budowlane, na podstawie umów zawartych z E. K.. Do podobnego wniosku doszedł sam organ odwoławczy, pisząc w zaskarżonej decyzji, że zeznania świadków słuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym zeznania D. H., nie potwierdziły, ani też nie zaprzeczyły twierdzeniu, że M. C. wykonywał na rzecz podatnika prace budowlane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem zarówno na podstawie zeznań świadków przesłuchiwanych przed wydaniem decyzji ostatecznej oraz po tej dacie, nie wynika, że sporne roboty zostały wykonane lub nie zostały wykonane przez M. C., dlaczego organ podatkowy wyciągnął rozbieżne wnioski z porównywalnego materiału dowodowego? W decyzji z dnia [...] r. uznał, że roboty zostały wykonane (uznano za koszt zafakturowane przez M. C. kwoty), natomiast w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego stwierdził, że podatnik nie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zafakturowanych przez M. C. należności. Powyższe wskazuje na to, że organ nie tyle ustalił nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a które przed jej wydaniem nie zostały ujawnione, ale dokonał odmiennej niż poprzednio oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Z tych też względów Sąd uznając, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji.