I FSK 553/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka", "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie przez organy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r., zarówno z zakresie prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jak i bezpośrednio podatku należnego Na wstępie rozważań Sąd przypomniał, iż B. sp. z o.o. z powstała 27 września 2004 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której udziałowcami byli D. M. i A. K. Organ podatkowy podał, iż przedmiotem działalności spółki w 2004 r. był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą prowadzono w bazie paliw (hurtowni) w O. oraz w siedmiu stacjach paliw znajdujących się w: B., C., G., J., N., O. i T. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego organ dopatrzył się szeregu nieprawidłowości w odniesieniu do rozliczenia podatku należnego wskazując, że spółka zaniżyła ten podatek w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r., m.in. przez modyfikowanie wykazanych w wydrukach komputerowych (pierwotnych i prawidłowych) rejestrów sprzedaży VAT wygenerowanych komputerowo kwot podsumowań miesięcznych do obniżonych kwot umieszczonych przez spółkę w rejestrach wykorzystywanych dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Ustalenia te wynikają ze znalezionych wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT i umieszczonych w nich odręcznych dopisków (niższe kwoty), potwierdziły je też osoby przesłuchiwane w sprawie karnej [...], z którego to postępowania dowody wykorzystano w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Nieprawidłowości dopatrzono się także w rozliczeniach prowadzonych na stacji paliw w T. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wskazał mechanizm zaniżania podatku należnego, który przejawiał się w tym, że zatrudnieni pracownicy wiedzieli, jakie ilości towaru miały być sprzedane poza ewidencją księgową. Towar, którego zakup był nieewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących a paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze uzyskane z takiej sprzedaży pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami spółki, na podstawie podręcznych ewidencji (zeszytów) lub kart dobowych. Organ wyjaśnił, iż w zeszycie zapisywane były dane dotyczące: daty wydania paliwa, rodzaju wystawionych dokumentów, kwoty i daty zapłaty. Dokumentami natomiast były: faktury, dowody RW (rozchód wewnętrzny), dowody WZ (wydanie zewnętrzne). Rodzaj dokumentu pozwalał określić, czy paliwo było ewidencjonowane, czy też jego obrót miał pozostać poza ewidencją księgową. Na podstawie dokumentów RW dokumentowano wydanie towaru dla poszczególnych stacji paliw, którego sprzedaż była wykazywana w ewidencjach sprzedaży, natomiast dowodem WZ z literą "A" oznaczano przekazanie towarów dla poszczególnych stacji paliw, które miały zostać sprzedane poza ewidencją księgową a także niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa z hurtowni. Organ przedstawił także sposób prowadzenia rozliczeń dobowych, który polegał na spisaniu na zakończenie każdego dnia stanu liczników dystrybutorów celem określenia ilości sprzedanego paliwa, następnie ustalano rozchód na podstawie komputerowego wydruku a różnica stanowiła sprzedaż pozaewidencyjną. Kolejne ustalenia w zakresie podatku należnego dotyczyły zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej dokonywanej w bazie paliw w O., co ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a dokładnie zeznań M. Z. oraz prowadzonej przez tę osobę dokumentacji a także zapisków zawartych w ujawnionych przez Policję zeszytach A-5. Organy wskazały, iż w tym przypadku dochodziło do sprzedaży paliwa poza oficjalną ewidencją księgową spółki, która dokonywana była za gotówkę i dokumentowana na podstawie dokumentu WZ z literą "A". Organy ustaliły także, iż na stacjach paliw w C., N., T. i O. miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG, który spółka jawna B. dostarczała do poszczególnych stacji na podstawie faktur VAT, jak również dowodów WZ. Dostawy potwierdzone fakturami były ujmowane w ewidencji księgowej, natomiast gaz dostarczony na podstawie dowodów WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją. Organ wskazał, iż ustalenia powyższe wynikały m. in. z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W., [...] oraz z zeznań świadków. Organ dopatrzył się również szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego – nieprawidłowości te związane były przede wszystkim z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków m. in. na zakup kapci, kompletu pościeli, bliżej nieopisanego upominku, dresów z nadrukiem reklamowym, telewizora projekcyjnego. W ocenie organu pierwszej instancji poniesione wydatki nie pozostawały w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Nie uznano także zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Firmę Usługowo Handlową S., firmę J. F., firmę PPH-U K., firmę J. C., firmę K., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P., Spółkę z o.o. G., Z., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A., firmę B. Odnosząc się do faktur, z których wynikało, iż towary i usługi będące ich przedmiotem zostały wykorzystane na stacjach paliw i w bazie paliw organ podniósł, iż nie zostały one wykorzystane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie - brak stwierdzenia w toku oględzin istnienia w prowadzonych stacjach sprzedaży paliw desygnatów materiałów i sprzętu określonego na fakturach uzasadniał wniosek, że przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione na rzecz spółki. Również z przeprowadzonych kontroli krzyżowych u kontrahentów spółki (wystawców faktur) czy tez z wyjaśnień złożonych przez J. F., B. K., J. C. wynikało, że ww. faktury dotyczyły materiałów i robót wykonanych na prywatnych posesjach współwłaścicieli spółki. Wobec powyższych nieprawidłowości organ podatkowy stwierdził, że rejestry sprzedaży i zakupu za listopad i grudzień 2004 r. prowadzone były przez spółkę nierzetelnie, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie wysokości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. w wysokości 190. 794 zł 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zebrany przez organ peirwszej instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie a zeznania pracowników są logiczne. Z uwagi natomiast na fakt, iż były to osoby obce w stosunku do współwłaścicieli, w ocenie organu nie istniały powody do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Dodatkowo organ wskazał, że wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest natomiast podstaw, by uznać za wiarygodne zeznania współwłaścicieli spółki z 18 grudnia 2008 r. i 20 lutego 2009 r. zaprzeczające dokonywaniu jakiejkolwiek pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że to oni zaplanowali, zorganizowali i realizowali sprzedaż pozaewidencyjną. To na ich wyraźne polecenie pracownicy na przestrzeni kilku lat prowadzili podręczne ewidencje (w formie zeszytów, kart, luźnych kartek) umożliwiające rozliczenie się z utargów. Współwłaściciele mieli pełną kontrolę nad pozaewidencyjnym handlem paliwami i gazem, o czym świadczy m.in. częste osobiste odbieranie utargów z pozaewidencyjnej sprzedaży, potwierdzone pisemnym odbiorem gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, iż skarżąca nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2004 r., dotyczących zarówno uzyskanego obrotu (przychodów), jak i poniesionych wydatków. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były zatem prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały za wszystkie miesiące 2004 r. rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Odnośnie szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie podjęła nawet próby próby wykazania, że wydatki te związane były z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Stąd, w ocenie organu, należy je traktować jako poniesione na potrzeby osobiste wspólników. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2001r, nr 41, poz. 214, - dalej: "u.k.s.), poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą-jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów spółki w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów spółki, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), będących – w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W dodatkowych pismach procesowych spółka podtrzymywała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i uzupełniała je o zarzuty odnoszące się do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które dotyczyły w szczególności: prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez spółkę, brak możliwości dostępu do oryginałów faktur. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy, a także stanowisko spółki i organu prezentowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu spółka w okresie zakreślonym ramami niniejszej sprawy nabywała towary, które nie służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym bezpodstawnie dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów miały pełne podstawy, aby przyjąć, iż spółka prowadzi pozaewidencyjną sprzedaż paliwa, a więc nie wykazuje całkowitego obrotu. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali, iż spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją pozaewidencyjnego obrotu paliwami. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw, a co za tym idzie zaniżanie należnego podatku VAT, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód w sprawie, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". W ocenie Sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień i że może mówić nieprawdę, nie jest to obwarowane sankcją karną i nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Sąd nie podzielił również zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to jednak – zdaniem Sądu - pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Sąd podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Tym samym w ocenie Sądu włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącą protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia ww. zasady. Sąd zaznaczył, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone. W związku z tym nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Odnośnie zarzutu braku dostępu przedstawicieli spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, Sąd stwierdził, że konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży i tak nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem wskazane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania pozycji ujętych w rejestrach, a nie prawidłowości wystawionych przez spółkę faktur. W ocenie Sądu nie było natomiast konieczne i niezbędne, wbrew zarzutom strony skarżącej, opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował, jak również gromadzenia w aktach prowadzonego postępowania całości dokumentacji finansowo-księgowej danego podatnika w kontrolowanym okresie. W związku z tym Sąd nie dał wiary zarzutom spółki, wskazującym, iż poprzez brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez spółkę ich istotnych elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji. Mając na uwadze kolejne pisma procesowe spółki, Sąd orzekający zaznaczył, iż spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie i z możliwości tej aktywnie korzystała. Nie można jednak traktować jako reguły wskazywania na etapie postępowania sądowoadminitracyjnego coraz to nowych obszarów sprawy, które w ocenie skarżącej nie zostały w sposób należyty przez organy podatkowe wyjaśnione i zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż te powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. Sąd nie dał wiary także podniesionym przez spółkę zastrzeżeniom odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które było następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym – w ocenie Sądu - i nie podważają tego organy podatkowe, iż aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa. Sąd podkreślił, że nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego spółka nabywała paliwo, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W ocenie Sądu dokonane w decyzji wyliczenia nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnień osób sporządzających poszczególne zapisy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do podniesionego w piśmie procesowym skarżącej z 15 listopada 2011 r. zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art.187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. a w konsekwencji zastosowanie przez Sąd art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. a także w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolita Polska (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm, - dalej: "Konstytucja RP") poprzez zaakceptowanie przez Sąd sposobu prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego organy ścigania pozbawiły skarżącą całej dokumentacji podatkowo-księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu (konsekwentnie odmawiając skarżącej i jej przedstawicielom dostępu do akt postępowania karnego obejmujących tę zabezpieczoną dokumentację), co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art, 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie ograniczonego i niepełnego materiału dowodowego (sprowadzającego się w zasadzie jedynie do złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych), a polegającego na przyjęciu istnienia w kontrolowanym okresie zjawiska pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą paliw i gazu LPG; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art, 191 O.p., a także w zw. z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym; - art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; poprzez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynikało z faktu, iż organy obu instancji nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu w pieniężnych uzyskanych przez nią w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B., - art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzałby, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu LPG, względnie dokonała jej w innym rozmiarze niż ustalony przez organy obu instancji. II. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm. - dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której ze znanego Sądowi pierwszej instancji prawomocnego wyroku SO w B. (sygn. akt: [...]) wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż zaewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu sprzedaży paliw płynnych obejmował również kwoty uzyskane przez spółkę w wyniku przestępstw dokonywanych przez pracowników skarżącej na szkodę klientów Stacji Paliw, które to przestępstwa należy uznać za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, a ma to ważkie znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów, czy ich uzasadnienia. 5.1 W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do podniesionego w piśmie procesowym skarżącej z 15 listopada 2011 r. zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art.187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. a w konsekwencji zastosowanie przez Sąd art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia okoliczności, iż dostawy paliw płynnych dokonywane w kontrolowanym okresie na stacjach paliw należących do skarżącej w części odpowiadającej jednemu procentowi (1%) całkowitej sprzedaży paliw stanowiły czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzut ten łączy się z innymi sformułowanymi w skardze zarzutami tj. naruszenia: - art. 11 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; poprzez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynikało z faktu, iż organy obu instancji nie wyłączyły z zaewidencjonowanych przez skarżącą kwot obrotu wartości pieniężnych uzyskanych przez nią w wyniku przestępstw stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w B., oraz zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, w której ze znanego Sądowi pierwszej instancji prawomocnego wyroku SO w B. (sygn. akt: [...]) wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż zaewidencjonowany przez skarżącą obrót z tytułu sprzedaży paliw płynnych obejmował również kwoty uzyskane przez spółkę w wyniku przestępstw dokonywanych przez pracowników skarżącej na szkodę klientów Stacji Paliw, które to przestępstwa należy uznać za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, oszustwo na rzecz klientów stacji paliw, polegające na niewydaniu całości zakupionego paliwa wskutek bezprawnego przestawienia licznika dystrybutora, które to oszustwo zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). W orzecznictwie NSA zauważa się natomiast, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje( por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486). W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak podkreślił NSA przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1920/07, publ. LEX nr 518726). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opodatkowana nie była sama kradzież paliwa od klientów ale ponowne wprowadzenie tego paliwa do obrotu. Umowa dotycząca sprzedaży kradzionego wcześniej paliwa nie była samo w sobie przedmiotem czynności nielegalnej ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności paliwa mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wojewódzki Sad Administracyjny stając na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż paliwa podlegała opodatkowaniu nie mógł naruszyć tego przepisu, skoro z wyroku Sądu Okręgowego w B. wynika, e pracownicy skarżącej spółki dopuszczali się oszustw na szkodę klientów stacji. Okoliczność stwierdzona w wyroku Sądu Okręgowego w B. pozostaje bowiem bez pośredniego wpływu na legalność późniejszej transakcji zbycia paliwa. Nie mógł zostać naruszony również art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ewentualny brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podnoszonej kwestii naruszenia art. 6 pkt2 P.p.s.a. pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Strona w żaden sposób nie wykazała okoliczności wymaganej przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a tj. mogącego wystąpić istotnego wpływu na wynik sprawy z powodu nie odniesienia się przez WSA w zaskarżonym wyroku do twierdzeń, że "...dowód z wyjaśnień osób podejrzanych, czy oskarżonych musi być badany bardzo wnikliwie...".. W odniesieniu do omawianych zarzutów podkreślić również należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i obejmuje prawidłowość rozliczenia się z tej działalności ze Skarbem Państwa. Niewykazywanie całości obrotu, sprzedaż poza obowiązującą podmiot ewidencją jest zagadnieniem odrębnym od ustaleń dotyczących oszukiwania klientów przez pracowników tego podmiotu. Organ podatkowy w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia, czy podmiot wykazał cały osiągany obrót, a dochodząc do wniosku, że tak nie jest, podjął czynności w celu ustalenia wielkości tego zaniżenia i w tym zakresie oparł się na zebranych dowodach, które nie były dowodami, na podstawie których można by było ustalić na jakie kwoty klienci stacji zostali oszukani. Nie to było przedmiotem postępowania. Natomiast twierdzenie spółki, że cały ujawniony przez organy system działał bez wiedzy wspólników, władz spółki, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie zgromadzono ogromny materiał dowodowy, w wydanych decyzjach stan faktyczny sprawy, głównie przedstawienie systemu zapisywania i rozliczania obrotu pozaewidencyjnego funkcjonującego w spółce, spójne zeznania świadków zatrudnionych w różnych miejscach funkcjonowania spółki, został przedstawiony wyczerpująco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na okoliczność, iż dokonującymi bezpośrednio sprzedaży pozaewidencyjnej byli bez wątpienia pracownicy Spółki, nie można wnosić iż to oni, a nie Spółka jako podmiot gospodarujący powinni być podatnikami podatku od towarów i usług. Proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został bezsprzecznie udowodniony, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym. Nie ma zaś żadnej sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów kontroli, a ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania Spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej. Zatem uznać należy, że wyrok na który powołuje się spółka w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przez Spółkę. 5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. a także w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd sposobu prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego organy ścigania pozbawiły skarżącą całej dokumentacji podatkowo-księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu (konsekwentnie odmawiając skarżącej i jej przedstawicielom dostępu do akt postępowania karnego obejmujących tę zabezpieczoną dokumentację), co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uzasadniony został niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co miało wynikać z pozbawienia spółki całej dokumentacji księgowej i podatkowej, jak też uniemożliwieniem skonfrontowania ustaleń organu z dokumentami podatkowymi. Brak włączenia do akt całej zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji było, zdaniem strony, powtarzającej ten argument wielokrotnie, brakiem zapewnienia jej czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza że organy ścigania odmawiały dostępu do tych materiałów. Według autora skargi kasacyjnej zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego sposobu prowadzenia postępowania dało podstawę do zarzucenia temu Sądowi naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 151 P.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, które winno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarga kasacyjna w tej części uzasadnienia zarzutów z tego zakresu nie zawiera, a uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Wobec tego należy rozważyć zasadność zarzutu nieuwzględnienia przez WSA skargi, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , jak też art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Wadliwości wyroku dopatrzono się bowiem w, jak to określono, przyzwoleniu przez WSA na prowadzenie postępowania bez zapewnienia w nim stronie czynnego udziału, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z nieuwzględnieniem prawa strony do wglądu w akta sprawy. Jako naruszone podano w petitum skargi kasacyjnej przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś art. 122 obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Artykuł 178 § 1 przewiduje prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Rozwinięciem zasady ogólnej, podstawowej z ww. art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, jest art. 187 § 1 O.p. precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 210§4 O.p. określa, co powinien zawierać jeden z koniecznych składników decyzji podatkowej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy obok innych elementów struktury decyzji podatkowej z punktów 1-5 oraz 7 i 8. Porównując treść wskazywanych przez stronę przepisów procedury podatkowej z treścią sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianej części, nie można nie zauważyć, że uzasadnienie to nie donosi się do uznawanych jako naruszone przepisów prawa. Rozwinięciem innej kardynalnej zasady, reguły, postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1 O.p., czyli obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu jest przede wszystkim art. 190 O.p., zgodnie z którym strona winna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (§ 1), jak również ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności prowadzonych przez organ w całym postępowaniu (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 981 i następne). Typowymi przykładami naruszenia omawianego obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Takiego rodzaju okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podaje się. Wręcz odwrotnie, opisywane w uzasadnieniu pisma, wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu i z przysługujących jej uprawnień korzystała. Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p., jako że strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, czyli w akta, w których organ podatkowy ma zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotu wszczętego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że do akt organu prowadzącego postępowanie strona nie miała dostępu. Zgoła inną bowiem jest kwestia konkretnych dowodów, nieprzeprowadzonych, bądź niewłączonych do akt sprawy. To zagadnienie pozostaje jednakże poza zasięgiem pola rozpoznania przez NSA, gdyż w środku zaskarżenia wyroku WSA nie wskazano wadliwej kontroli sądu w odniesieniu do przepisów procedury podatkowej obejmującej tematykę dowodów, tj. np. art. 180, art. 181, czy art. 188 O.p. (w tym ostatnim przypadku przepisu dotyczącego żądania strony przeprowadzenia dowodów). Nadto biorąc pod uwagę zapis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona w tym przypadku obowiązana byłaby podjąć trud wykazania, że nieprzeprowadzenie, niewłączenie konkretnych dowodów do akt sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. płyną określone dla organu obowiązki, tj. najpierw określenie, a następnie przeprowadzenie dowodów uznanych przez organ za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. Materiał dowodowy winien być pełny, aby dawał podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie. Pomimo braków skargi kasacyjnej w zakresie sformułowania zarzutów i ich uzasadnienia, umożliwiających Sądowi zajęcie się określonymi kwestiami, mając na względzie wagę i znaczenie sprawy dla strony, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do poruszanej kwestii dowodów zgromadzonych w sprawie. I tak w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to, jak potwierdza strona, dokumentacja księgowa została przejęta przez organy ścigania. Od tych to organów dokumentację otrzymał organ podatkowy, który utworzył materiał obejmujący dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT. Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą braku dostępu przedstawicieli Spółki na etapie postępowania odwoławczego do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży, zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, albowiem te w żaden sposób nie kwestionowały prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur. Wskazywane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczyły błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, a ich ujęciem w rejestrach. Poza brakiem oryginałów wszystkich wystawionych przez Spółkę w okresie objętym decyzją faktur sprzedaży, Spółka w kontekście zarzutów odnoszących się do pozbawienia jej możliwości dowodzenia swoich racji i weryfikacji przez nią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w celu wykazania ich wadliwości, zarzuca tymże organom, iż te nie włączyły do akt postępowania wszystkich rejestrów sprzedaży, a jedynie te, w których stwierdziły nieprawidłowości. Podobne zastrzeżenia podnosi w odniesieniu do faktur zakupu, które tylko w niewielkiej części zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy. Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku, gdy organ prosi o dostarczenie dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, tworzy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego rodzaju podatku, resztę zwraca podatnikowi. W sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca, ale organy ścigania. Ale przesądzające znaczenie w sprawie, jeśli chodzi o kwestię całości dokumentacji podatnika, ma to, że w żaden sposób nie wskazuje on, iż istnieją takie konkretne dowody, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu, a nadto, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oprócz eksponowanego ogólnego twierdzenia, że strona nie ma dostępu do całości swojej dokumentacji, stwierdza, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych, które w sytuacji standardowej byłyby spółce udostępnione, co pozwoliłoby jej formułować w postępowaniu przed sądem administracyjnym skuteczne zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i, jak zasadnie wskazuje organ, na tym to materiale oparł się on wydając decyzję. Uznać należy zatem, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego ani też zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 5.3. W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, głównie ograniczonego do zeznań świadków i podejrzanych, co doprowadziło do przyjęcia istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, co, zdaniem strony, nie miało miejsca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.13-14) zacytowano obszerny fragment uzasadnienia WSA, który podsumowano spostrzeżeniem, że Sąd ten oparł swoją ocenę ustaleń organu co do stwierdzenia procederu sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu, na, po pierwsze, daleko idącej zbieżności zeznań i wyjaśnień poszczególnych osób zatrudnionych w spółce, oraz, po drugie, na dużej ilości zeszytów, kartek i podobnych form dokumentowania podejmowanych działań. Ocenę tę autor skargi kasacyjnej zakwestionował poprzez twierdzenie, że ta zbieżność wyjaśnień i zeznań nie stanowi dowodu potwierdzającego pozaewidencyjną sprzedaż, której beneficjentem byłaby spółka, skoro zapiski, kartki, zeszyty pochodziły od osób zatrudnionych przez skarżącą. Zdaniem spółki były to działania właśnie tych osób, co potwierdza wyrok skazujący Sądu Okręgowego w B., nadto dowody w postaci zeszytów A-5 i kart A-4 omawiane były przez osoby je sporządzające w toku postepowania karnego. Ponownie nie przesłuchano ich, jak też nie przesłuchano innych osób, jak W. D., B. D., tj. osób zajmujących się kwestiami ewidencyjnymi. Podkreślono, że zebrane dokumenty nie dałyby organowi możliwości ustalenia faktu i rozmiarów rzekomego, zdaniem spółki procederu, bez ich omówienia przez świadków i podejrzanych. Same w sobie nie stanowią żadnego dowodu. Po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że poruszając kwestie dowodów autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie treści wskazujące, że w skardze kasacyjnej podnosi się błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży. Zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały nader ogólnie. Ponownie bowiem stwierdzono, że proceder odbywał się bez wiedzy i korzyści prowadzących działalność i ponownie powołano się na wyrok karny zapadły w stosunku do pracowników spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zapoznał się i odniósł szczegółowo do materiałów zgromadzonych w sprawie, w powiązaniu z wyjaśnieniami pracowników co do sposobu działania systemu ewidencjonowania sprzedaży pozaewidencyjnej. WSA odniósł się także do zarzutów skargi. Wyjaśnił także, że skazanie pracowników za doprowadzanie klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzania mieniem, nie podważa ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę(s. 35-36 uzasadnienia wyroku). Z tym ostatnim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się właśnie w kontekście całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które autor skargi kasacyjnej pomija, eksponując pojedyncze twierdzenia niepoparte konkretnymi dowodami. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). To właśnie warto podkreślić, że ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w ponad 120 stronicowej decyzji organu pierwszej instancji. Omawiane uzasadnienie dotyczące rozpatrywanych zarzutów zawiera w końcowej jego części zarzut braku wnikliwości w zbadaniu przez WSA rzeczywistych rozmiarów sprzedaży poprzez to, że nie tylko nie ustalono " /.../ czy i w jakich ilościach ów towar w ogóle istniał oraz z pominięciem ustaleń poczynionych w tym zakresie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz pomimo ewidentnych sprzeczności i uchybień podniesionych przez skarżącą (zwłaszcza w pismach procesowych z dnia 6 maja 2011r. i z dnia 15 listopada 2011r.) /.../". Odnosząc się do tych treści konieczne jest powołanie przepisu art. 176 P.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna musi spełniać pewne wymogi, m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych jak również ich uzasadnienie. Przewidziany od wyroku sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia nie może zawierać odesłań do pism, decyzji i wcześniejszej skargi, nakładając tym samym na NSA obowiązek poszukiwania uzasadnienia stawianych zarzutów, co jak już wyżej podano na samym wstępie, jest niedopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Pozostaje tylko stwierdzenie, że zarzut postawiony w wyżej przywołany sposób nie posiada wymaganego przepisami prawa uzasadnienia. Nie wiadomo, co zawierały wskazywane pisma, o jakie ustalenia w podatku dochodowym chodzi. 5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 389 § 1 k.p.k. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Z art. 181 O.p. wynika, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność że znaczną część materiału dowodowego wykorzystanego w niniejszej sprawie stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. 5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).