I FSK 752/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 332/11 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 332/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z 5 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Wnioskodawca we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest właścicielem gospodarstwa rolnego, składającego się z działek gruntowych wraz z zabudowaniami, które otrzymał w 2002 r. w darowiźnie od swojego dziadka. 15 grudnia 2005 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego oraz działalności gastronomicznej w budynku zaadaptowanym. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza sprzedać część nieruchomości wraz z zabudowaniami. Planowana sprzedaż będzie sprzedażą gospodarstwa rolnego lub nieruchomości nie stanowiącej gospodarstwa rolnego w zależności od tego, na jaką część tej nieruchomości uda się znaleźć nabywcę. Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomości wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej tj. budynek mieszkalny oraz budynek gastronomiczny stanowią środki trwałe jego firmy i są amortyzowane. Grunty pod tymi budynkami nie stanowią środków trwałych jego firmy i nie są przez wnioskodawcę amortyzowane. Wnioskodawca nabył od swojego dziadka następujące działki: 1- działkę o pow. 0,2662 ha (grunty orne 0,1880 ha, lasy i grunty leśne 0,0782 ha), 2- działkę o pow. 0,4683 ha (grunty orne 0,4683 ha), 3- działkę o pow. 1,4863 ha (pastwiska 1,1322 ha, lasy i grunty leśne 0,3541 ha), 4- działkę o pow. 0,3588 ha (pastwiska 0,1665 ha, użytki rolne zabudowane 0,0215 ha, lasy i grunty leśne 0,1708 ha), 5- działkę o pow. 0,1746 ha (grunty orne 0,1746 ha), 6- działkę o pow. 0,1085 ha (grunty orne 0,0800 ha, lasy i grunty leśne 0,0045 ha, nieużytki 0,0240 ha) - działka zabudowana budynkiem gastronomicznym o pow. 50m2, w tym 100m2 wykorzystywanych jest pod działalność gospodarczą wnioskodawcy, 7- udział 1/2 w działce budowlanej o pow. 0,0610 ha - działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się dwa lokale: jeden lokal mieszkalny ma 85m2 pow. i nie należy do wnioskodawcy, zaś drugi lokal o pow. 260m2 jest jego wyłączną własnością. Planowana sprzedaż gospodarstwa rolnego będzie obejmowała wszystkie wymienione od 1 do 7 działki wraz z zabudowaniami, które są wyłączną własnością wnioskodawcy, z tym, że w zakresie działki wymienionej w pkt 7 sprzedaży podlegać będzie udział w wysokości 1/2 wraz z lokalem mieszkalnym, stanowiącym własność wnioskodawcy. Według planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki wymienione są jako tereny usług sportowych. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej, a od 2005 r. rozpoczął wykorzystywanie działek zabudowanych na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i taki sposób wykorzystywania nieruchomości będzie prowadzony do momentu ewentualnej sprzedaży. Przedmiotem dzierżawy od 2004 r. jest pięć działek niezabudowanych opisanych w punkcie od 1- 5. Dzierżawa jest od 1 października 2006 r. w całości opodatkowana podatkiem VAT. Pożytkiem dla wnioskodawcy jest czynsz dzierżawny. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia w drodze darowizny nieruchomości opisanych we wniosku. Skarżący zadał pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik zapłaci podatek VAT od sprzedaży nieruchomości obejmującej 5 działek niezabudowanych, działkę zabudowaną budynkiem gastronomicznym, lokal mieszkalny wraz z 1/2 udziału w działce? Jego zdaniem sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), gdyż w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której stoi budynek lub budowla dla całej transakcji mają zastosowanie zasady właściwe dla sprzedaży budynku/budowli (z podstawy opodatkowania budynku/budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu). W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał, że sprzedaż (dostawa) wskazanych we wniosku obiektów (budynku gastronomicznego i części lokalu mieszkalnego) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wraz z przynależnymi im działkami będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT, wskazując jednakże, że zwolnienie wynika z art. 29 ust. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Natomiast sprzedaż części lokalu mieszkalnego o pow. 100m2 wykorzystywanego wyłącznie na cele mieszkaniowe wnioskodawcy i odpowiadającego tej części lokalu udziału w działce o pow. 0,0610 ha, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnioskodawca dokonując dostawy wskazanych we wniosku 5 działek niezabudowanych działa jednakże jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie dostawa tych działek z uwagi na to, że są one działkami budowlanymi przeznaczonymi pod zabudowę, nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zatem powyższa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu skarżący nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nieruchomości w postaci 5 działek niezabudowanych były przez niego wydzierżawione. Nieruchomości gruntowe można wykorzystywać nie tylko w działalności rolniczej, lecz także czerpiąc z niej pożytki np. w postaci czynszu. Zatem forma wykorzystywania nieruchomości gruntowej przesądza także o gospodarczym charakterze czynności. Dostawa działek gruntowych, z których uprzednio uzyskiwano korzyści majątkowe, nie jest zbywaniem majątku osobistego, lecz majątku pochodzącego z działalności gospodarczej. W ten sposób skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołał się na prawo unijne w tym względzie, zwłaszcza na art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży 5 niezabudowanych działek wchodzących w skład jego majątku osobistego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę nie ma podstaw do przyjęcia sposobu interpretacji przepisów prawa przyjętej przez Ministra Finansów. Skarżącemu nie można bowiem przypisać nabycia działek z zamiarem odsprzedaży, skoro nabył je w drodze darowizny. Zamiar ten winien zaś być oceniany w dacie ich nabycia, a nie w dacie dokonania transakcji objętej wnioskiem o interpretację indywidualną. Brak takiego związku stwarza poważne wątpliwości co do przyjęcia, że skarżący winien być obciążony podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia niezabudowanych działek. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał zaś, by podjął jakieś aktywne działania w zakresie dokonania obrotu działkami, angażując środki charakterystyczne dla wykorzystywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, o których mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W tej sytuacji sprzedaż działek otrzymanych od dziadka winna być oceniana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust 2 u.p.t.u. w przypadku przyjęcia, że stanowiły one majątek osobisty skarżącego, który prócz działalności gospodarczej może przecież prowadzić działalność w zakresie zarządu majątkiem. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie naruszył powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne) - art. 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części lokalu mieszkalnego o powierzchni 100m2 i odpowiadającej tej części lokalu udziału w działce o powierzchni 0,0160 ha i brak wskazówek w tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy; 2) materialnego - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa działek niezabudowanych ujętych w punktach 1-5 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą podatnik VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowych działek uzyskuje przychód, gdyż podatnik nie nabył działek (nabył je w drodze darowizny) z zamiarem ich odsprzedaży. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, celowe jest przypomnienie, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi powinno więc wynikać, że gdyby sąd nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń, to wynik sprawy mógłby być inny. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. organ upatruje w nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części lokalu mieszkalnego o pow. 100 m2 i odpowiadającej tej części lokalu udziału w działce i brak wskazówek w tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie ulega wątpliwości to, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Zobowiązany jest więc zbadać zaskarżony akt w pełnym zakresie pod względem jego zgodności z prawem, a nie tylko w ramach zgłoszonych w skardze zarzutów. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego przez sąd wyroku w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. We wniosku o interpretację skarżący zawarł pytanie odnoszące się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kilku działek zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych w różny sposób wykorzystywanych przez skarżącego. W zasadzie więc wniosek obejmował różne stany faktyczne i prawne, co zresztą zauważył organ w wydanej interpretacji, oceniając każdy z tych stanów odmiennie. Wnioskujący o wydanie interpretacji nie zgodził się z nią jedynie w zakresie jednego z trzech przedstawionych we wniosku stanów i w tym zakresie w skardze sformułował swoje zarzuty, w pozostałym bowiem zakresie wydana interpretacja mimo częściowo odmiennej argumentacji prawnej uwzględniała jego stanowisko. Brak oceny interpretacji przez Sąd pierwszej instancji w zakresie niekwestionowanym przez wnioskującego jest uchybieniem, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie mającym istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Nie można więc uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 9. Dla oceny zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, istotne znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Mimo że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia zawarta w tych wyrokach dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyżej wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. 10. Ze względu na stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku aktualne są w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności. W skardze kasacyjnej organ z faktu wydzierżawiania przez podatnika wskazanych wyżej działek gruntu wyprowadza wniosek, że podatnik nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości to, że stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Niewątpliwie wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca odróżnia jednak tego rodzaju działalność od działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Wskazuje bowiem w tym przepisie, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Fakt wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w tym przepisie skutkuje uznaniem tych czynności za wykonywanie działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych nie ma możliwości wyłączenia ich z prowadzonej w ten sposób działalności i przeznaczenia ich na inne cele, w tym także dokonania jego sprzedaży, którą to sprzedaż oceniać należy przy uwzględnieniu kryteriów określonych w powołanym wyżej wyroku TSUE. W przeciwnym bowiem razie sytuacja takiego podmiotu byłaby gorsza od sytuacji rolnika dokonującego sprzedaży gruntu wcześniej wykorzystywanego w działalności rolniczej, a którego sytuacja prawna była przedmiotem oceny dokonanej przez TSUE. Proponowana przez organ w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie uwzględnia stanowiska zaprezentowanego we wskazanym wyroku TSUE, a wobec tego trudno ją podzielić. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.