II FSK 1379/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 877/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 877/11, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez J. SA z siedzibą w J. (dalej jako: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. nr ... Wójt Gminy M. określił J. SA zobowiązanie podatkowe za rok 2003 w wysokości 2 071 905 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2003 r. nie ujęła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych, w związku z czym doszło do zaniżenia wysokości podatku od nieruchomości o kwotę 1 117 396,60 zł. Organ I instancji, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że obiekty budowlane i urządzenia służące wydobyciu węgla, zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej "u.p.o.l.") i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i art. 6 pkt 7, art. 6 pkt 10, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyrobiska górnicze KWK "J." oraz KWK "B.", - art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez brak powołania biegłego celem ustalenia wartości budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, podlegających podatkiem od nieruchomości, - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji. Decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i urządzeń budowlanych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla, znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podkreślono, że spór między organem podatkowym, a spółką dotyczy dwóch kwestii: dopuszczalności opodatkowania "podziemnych" budowli i urządzeń budowlanych, wchodzących w skład zakładu górniczego oraz prawidłowości ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości budowli. Przed rozpatrzeniem wyżej zakreślonych problemów merytorycznych, SKO odniosło się do kwestii możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2003 r. Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia, a Spółka przed datą 31 grudnia 2008 r. uiściła tytułem podatku od nieruchomości kwotę pokrywająca należność główną zaległości podatkowej. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to jako podstawę opodatkowania należało przyjąć zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ odwoławczy podniósł, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r., spoczywającego na Spółce, wynikająca z wyliczenia opierającego się na danych zaczerpniętych z dokumentacji sprawy (2 438 239 zł.) różni się od wysokości zobowiązania określonej w zaskarżonej decyzji (2 071 905 zł.). Różnica ta była skutkiem pominięcia przez organ podatkowy I instancji w podstawie opodatkowania przedmiotów wchodzących w skład Zakładu Logistyki Materiałowej oraz KWK "Z.", zadeklarowanych przez Spółkę. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w części niezapłaconej przez Spółkę uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., Kolegium mogło orzec jedynie o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości za 2003 r. w części nieprzedawnionej, tj. do wysokości 2 071 905 zł., co pokrywało się z kwotą wynikającą z zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji : I) naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. I pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (dalej: "u.p.g.g.") – poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze Kopalni Węgla Kamiennego "J." oraz Kopalni Węgla Kamiennego "B." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 1 177 369 zł; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego:, - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w/w ustawy w art. 7 i 9 u.p.g.g. między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego; II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122 i 187 § 1, art. 191 i 204 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a także dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 lipca 2010 r. Sąd I instancji przedstawił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie. Z kolei odnotował, że organ odwoławczy przyjął, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska, w którym urządzenia lub budowle się znajdują". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odnotował, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku szeroko przytoczył argumenty Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku akcentując jednocześnie, iż są one adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zaakcentowania wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w ustawie Prawo budowlane, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w ustawie Prawo budowlane." Sąd I instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało zdaniem Sądu I instancji uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W konsekwencji opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Sąd I instancji uznał za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. u.p.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, podszybia, komory, chodniki itp. w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, takie jak szyby podszybia, komory itp. będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszyć wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, - art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że podatniczka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania – sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia – wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną oraz wskazaniami powoduje, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i o oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, iż Sąd mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, iż nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również w sposób dostatecznie precyzyjny sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut rozstrzygania wyłącznie na uogólnieniach jest o tyle niezasadny, że właśnie takie uogólnienia stanowią treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd błędnie przyjął, że Spółka posiada środek w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd zaakcentował, iż organ uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość nakładów poniesionych na wytworzenia wyrobiska, które to ustalenie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem Sądu pierwszej instancji aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek Sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego. Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jakim zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej a nie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Nie mniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).