II FSK 2237/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 280/10 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S. A. z siedzibą w O. kwotę 507 zł (słownie: pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Ol 280/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż poniosła koszty wprowadzenia jej akcji do obrotu w alternatywnym systemie obrotu w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi zwanej dalej: ustawą o obrocie, prowadzonym pod nazwą A. przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie (w skrócie GPW) na rynku "N.". Podano kwoty poniesionych wydatków: 134.206,75 zł w 2007r., 669.141,27 zł w 2008r. i 44.712,30 zł w 2009r. Zaznaczono, że tego rodzaju wydatki nie znajdują się w katalogu wynikającym z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p., natomiast udokumentowano je w sposób prawidłowy, tj. fakturami VAT, umowami itp. Wyjaśniając zakres ponoszonych kosztów wskazano, że obejmowały one: 1) wydatki na przygotowanie, sporządzenie i złożenie w GPW oraz dystrybucję Dokumentu Informacyjnego (zwykłego lub uproszczonego), jaki wymagany jest zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 Regulaminu A. "N." (ogólnie dostępny w Internecie na stronie www.newconnect.pl/Regulacje, zwany dalej Regulaminem A.), przy czym były to wydatki dla doradców (autoryzowanego doradcy, doradcy prawnego, biegłego rewidenta), jak i wewnętrzne spółki, 2) wydatki związane z samym wprowadzeniem akcji spółki na A. "N." i dematerializacją (np.: wydatki na wynagrodzenia dla autoryzowanego doradcy i doradcy prawnego, na opłaty rejestracyjne w Komisji Nadzoru Finansowego, koszty dematerializacji akcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, opłaty giełdowe, itd.), 3) wynagrodzenie dla doradcy finansowego za dokonanie wycen spółki, sporządzenie memorandum inwestycyjnego i innych materiałów związanych z pozyskaniem kapitału oraz wynagrodzenie za pozyskanie inwestorów i kapitału; 4) wydatki na public relations związane z wejściem i funkcjonowania na A. "N." (w tym w szczególności koszty reklam i informacji w mediach, wynagrodzenie dla agencji PR); 5) koszty związane z przygotowaniem organizacyjnym do funkcjonowania na A. "N." (np. koszty szkoleń, koszty wprowadzenia zasad raportowania, koszty raportowania, koszty wdrożenia relacji inwestorskich i PR właściwych dla spółki publicznej). W uzupełnieniu stanu faktycznego podano, że wszystkie trzy emisje akcji były emisjami dokonywanymi w trybie tzw. subskrypcji prywatnej, o której mowa w art. 431 § 2 pkt 1 K.s.h., czyli nie były publicznymi emisjami. W związku z tym w odniesieniu do każdej z emisji w istocie doszło w sprawie do dwóch odrębnych prawnie i organizacyjnie zdarzeń prawnych i procesów, tj.: 1) podwyższenia kapitału zakładowego spółki i wynikającej z tego emisji akcji, zakończonych rejestracją tych zdarzeń w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, oraz 2) wprowadzenia do obrotu na A. "N." wyemitowanych akcji wszystkich trzech serii dokonanego zgodnie z regulacjami ustawy o ofercie oraz regulacjami A. "N." (m.in. Regulaminem A.) - w którym to procesie min.: a) spółka każdorazowo składała do Zarządu GPW wniosek o dopuszczenie akcji do obrotu na A. wraz z odpowiednim Dokumentem Informacyjnym (zwykłym lub uproszczonym), jaki wymagany jest zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 Regulaminu A.; b) spółka uzyskała status spółki publicznej i utrwalała ten status wprowadzając kolejne emisje do obrotu publicznego instrumentami finansowymi. Podkreślono, że w konsekwencji koszty pozyskania kapitału i nierozerwalnie związane z nimi koszty wejścia na A. "N." są wskazane odrębnie od kosztów podwyższenia kapitału zakładowego. Środki pieniężne pozyskane w wyniku w/w działań (pozyskania inwestorów, emisji akcji i wejścia na A. "N.") przeznaczone zostały na cele inwestycyjne zapisane w memorandum inwestycyjnym i jego aktualizacjach, które jeszcze raz przedstawiono we wniosku. Nadmieniono, że podstawowy zakres działalności spółki to pozyskiwanie, uzdatnianie oraz sortowanie na poszczególne kolory stłuczki szkła pochodzącej z opakowań szklanych, oraz odsprzedaż i dostawa takiej stłuczki producentom wyrobów szklanych. Środki finansowe pozyskane z emisji i przeznaczone na cele inwestycyjne zwiększyły moc produkcyjną i wydajność spółki. Inwestycje te przyczyniły się do ekspansji spółki na polskim rynku, zwiększenia przychodów ze sprzedaży i optymalizację kosztów prowadzonej działalności. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie: "Czy opisane powyżej koszty poniesione w celu pozyskania kapitału pieniężnego z emisji akcji na rozwój przedsiębiorstwa spółki i wprowadzenie tych akcji spółki do obrotu w zorganizowanym systemie obrotu - alternatywnym systemie obrotu prowadzonym przez GPW pod nazwą "N.", spółka może potraktować jako koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 - 2009?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie przedmiotowe wydatki można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest tylko to, aby poniesione wydatki spełniały warunki określone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Środki uzyskane w wyniku poniesienia przedmiotowych kosztów i emisji akcji zostały przez spółkę przeznaczone na działalność inwestycyjną prowadzoną w celu zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie zwiększenia przychodów, co potwierdzają dokumenty posiadane przez spółkę. Poza tym wydatki te przede wszystkim wyasygnowano na pozyskanie kapitału i wprowadzenie akcji spółki do obrotu na A., a nie w związku z samym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Dlatego też przedmiotowe koszty stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ powołał treść art. 302, art. 306 pkt 2, art. 309 § 3 i § 4, art. 310 § 1 i art. 431 § 1 K.s.h. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując analizy wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji, należy się odnieść do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. , gdyż poniesione wydatki związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego nie można traktować wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego i są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Spółka ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który spółka otrzyma na podwyższenie kapitału. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). 4. Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 8 lutego 2010r. na to wezwanie, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarzucono w niej naruszenie przez organy podatkowe: – art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p., – art. 14a, art. 14b, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wnosząc o jej oddalanie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał na brak tożsamości sprawy ze sprawą zakończoną wyrokiem WSA z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 863/09. Następnie sąd niepodzialając stanowiska spółki odwołując się do treści i wykładni art. 396 § 2, art. 432 i art. 431 § 7 K.s.h. oraz art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podniósł, że wskazane przez spółkę wydatki nie mają jakiegokolwiek związku z przychodem. Wbrew jej twierdzeniom, tego rodzaju wydatki trudno uznać też za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Rynek kapitałowy służy przede wszystkim akcjonariuszom. Na tym rynku akcje poszczególnych spółek są "towarem" oferowanym do zbycia lub nabywanym przez akcjonariuszy a nie spółkę (emitenta). Spółka jest natomiast poddawana stałej ocenie rynkowej, a jej wartość zależy od wyników działalności operacyjnej. Może pozyskiwać kapitał na rozwój wyłącznie poprzez emisję nowych akcji, a to nierozerwalnie wiąże się z podwyższeniem kapitałów własnych. Odnosząc się do argumentów o analogii między pozyskiwaniem środków finansowych na inwestycje poprzez kredyty bankowe i emisję akcji sąd wskazał, że według przepisów u.p.d.o.p. wszelkie wydatki na nabycie środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych – wydatki inwestycyjne – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Również nie są takimi kosztami prowizje i odsetki od kredytów bankowych zapłacone do czasu przekazania środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych do używania. 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każde koszty wskazane we wniosku o interpretację indywidualną i poniesione przez skarżącego, nie są kosztami uzyskania przychodów, - art. 15 ust. 4d u.p.do..p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż koszty wskazane we wniosku o interpretację indywidualną i poniesione przez skarżącego nie są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów (tj. innymi niż koszty bezpośrednie), potrącalnymi w dacie ich poniesienia, podczas gdy u.p.d.o.p. nie wyłącza takich kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów, - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej w nim normy prawnej, a więc polegające na zastosowaniu zabronionej w prawie podatkowym interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika oraz na złamaniu zasady zakazującej rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. - art. 12 ust. 4 pkt 4) i 11) u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że przedmiotowe wydatki powiązane są wyłącznie z przysporzeniami opisanymi w tych przepisach a które mają neutralny podatkowo charakter, - art. 431 K.s.h. poprzez przyjęcie, że z tego przepisy wynika jakoby czynności wprowadzenia nowo-emitowanych akcji na rynek alternatywnego obrotu następowały przed wpisaniem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego obejmującego emisję takich akcji. Ponadto spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120 ord. pod. a w tym wynikającej z niego zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez WSA indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej z zastosowaniem niedozwolonej interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, - art. 121 § 1 ord. pod. a w tym wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez WSA indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w oparciu o rozstrzygnięcie wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się przy jej wydaniu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze do WSA, - art. 113 § 1 i art. 134 § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, podczas gdy sąd wydał wyrok w oparciu o stan faktyczny nie pokrywający się ze stanem wynikającym z akt sprawy, błędnie utożsamiając koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego z kosztami poniesionymi w celu wprowadzenia akcji skarżącego do obrotu na rynku regulowanym oraz błędnie i arbitralnie przyjmując, że jakoby czynności wprowadzenia nowo-emitowanych akcji na rynek alternatywnego obrotu następowały przed wpisaniem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego obejmującego emisję takich akcji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się przy jej wydawaniu naruszenia art. 14b § 2 ord. pod. polegającego na oparciu się o stan faktyczny nie pokrywający się ze stanem wynikającym z akt sprawy, skoro ocena dokonana przez ogan podatkowy nie dotyczyła stanowiska faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w zakresie kosztów poniesionych w celu wprowadzenia akcji do obrotu na rynku regulowanym, a jedynie kosztów poniesionych w celu podwyższenia kapitału zakładowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w zaskarżonym wyroku poprawnej i relewantnej podstawy prawnej (z zakresu prawa materialnego), o którą sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie oraz poprzez niewyjasnienie podstawy prawnej wyroku, jako że sąd błędnie wskazał powody dla rozszerzenia zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4) i pkt 11) u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na przedmiotowe koszty. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) uchwałę o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny między innymi wskazał, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby one przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów; nie są to wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. powyższa jest dla niego wiążąca. W konsekwencji zatem odnosząc treść powyższej uchwały do zaskarżonego skargą kasacyjną w niniejszej sprawie wyroku należy podnieść, że stanowisko sądu nie jest w całości zgodne z prawem. Nie można bowiem przyjąć, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami mającymi bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (str. 12 zaskarżonego wyroku.). Trafnie w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu kasacyjnych (stron.15 skargi kasacyjnej) podnosi się, że wśród wskazanych we wniosku wydatków były takie, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, jak też i wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. 9. Mając zatem na uwadze treść wskazanej wcześniej uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesioną skargę kasacyjna należało w znacznej mierze uznać za uzasadnioną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie zatem do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).