I FSK 494/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 515/12 w sprawie ze skargi R. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. [...] w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 26 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 515/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez R. w K. (dalej, jako "skarżący"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 listopada 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy świadczenie usług dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami (Dz.U. nr 140, poz. 945), adresowanych głównie do pracowników spółdzielni mieszkaniowych zajmujących się zagadnieniami księgowo – finansowymi, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a bez względu na to czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na art. 240 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) i wskazał na cele i zadania, jakie realizuje, tj. m.in. prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej. Nadto powołał się na wynikający z ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) obowiązek spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków oraz osób uprawnionych do wykonywania tych zadań. Skarżący wyjaśnił, że uczestników szkoleń zgłaszają i delegują poszczególne spółdzielnie, przy czym nie wszystkie osoby legitymują się licencjami zarządców nieruchomości, jednakże uczestnictwo w tych szkoleniach nawet osób, które nie posiadają licencji pozostaje w związku z ustawowym obowiązkiem zarządzania nieruchomościami. Podkreślił, że dotychczas, wzorem interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...], wystawiał faktury, jedne zawierające podatek VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała na szkolenie osoby nieposiadające licencji zarządcy nieruchomości) i drugie bez podatku VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała licencjonowanych zarządców nieruchomości). W uzupełnieniu złożonego wniosku skarżący wyjaśnił, że zorganizował łącznie 12 szkoleń, przy czym ich cel był ten sam: doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych, jako zarządców "instytucjonalnych", to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami, w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia miały cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. Skarżący podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy szkolenia adresowanego głównie do pracowników spółdzielni mieszkaniowych zajmujących się zagadnieniami księgowo-finansowymi posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Podał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku. Jest natomiast organizatorem szkoleń w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury; przygotowuje szczegółową tematykę szkoleń oraz zakres czasowy dla poszczególnych tematów, a także zgłasza programy do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Infrastruktury. W ocenie skarżącego, z uwagi na tematykę, świadczone usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną przyjął, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz licencjonowanych zarządców nieruchomości i nieprawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób nieposiadających licencji. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Minister Finansów, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenie z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, stwierdził, że świadczone usługi organizowania (przeprowadzania) opisanych we wniosku szkoleń, świadczone na rzecz osób, które posiadają licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym uznał stanowisko skarżącego w tym zakresie za prawidłowe. Nie było natomiast w ocenie Ministra Finansów podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dla świadczonych usług szkoleniowych w przypadku osób wykonujących czynności pomocnicze tj. osób nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Podkreślił, że jeśli te usługi szkoleniowe, realizowane w formach i na zasadach wskazanych przez skarżącego, świadczone są na rzecz osób nieposiadających ww. licencji, wówczas ich wykonywanie, jako skierowane do osób niewykonujących ww. zawodów, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Argumentował, że stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r., przez osobę uprawnioną należy rozumieć osobę, która posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, a kwestie dotyczące uzyskania uprawnień wymaganych dla rzeczoznawcy majątkowego, pośrednika w obrocie nieruchomościami i zarządcy nieruchomości podlegają odrębnym regulacjom prawnym. Zatem świadczone w tym zakresie usługi, jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług. Po wezwaniu przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów w piśmie z 12 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011r. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie przysługuje mu w spornym zakresie zwolnienie od tego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Minister Finansów, jak wyjaśnił sąd I instancji, przyjął w zakwestionowanej części zaskarżonej interpretacji, że zakres świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych nie był bezpośrednio związany z daną branżą lub zawodem. Wprawdzie organizowane szkolenia spełniały wymogi przewidziane przez rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, ale skierowano je do pracowników spółdzielni mieszkaniowych zajmujących się zagadnieniami księgowo – finansowymi, nieposiadających licencji zarządców nieruchomości, wykonujących czynności pomocnicze. Efektem tak świadczonej usługi nie było – jak zaznaczył sąd I instancji – uzyskanie konkretnego zawodu, specjalizacji lub poszerzenie merytorycznych kwalifikacji w posiadanym, konkretnym zawodzie. Sąd I instancji podkreślił, że od przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób, które kształcą się zawodowo w celu podwyższenia posiadanych już szczególnych kwalifikacji, objętych odpowiednią licencją zawodową. Wskazał, że art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiający środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77.1) wyjaśnia jak rozumieć pojęcie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Według sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji było prawidłowe, gdyż w myśl przywołanych wyżej przepisów unijnych efektem świadczonej usługi może być wyłącznie rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Sąd I instancji podkreślił, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy unijne, jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Takim, odrębnymi przepisami w rozpoznawanej sprawie było rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z 7 kwietnia 2008 r. oraz 30 lipca 2010 r. Sąd I instancji, dokonując analizy przepisów rozporządzeń, podkreślił, że dotyczyły one "osób uprawnionych", tj. osób które posiadały uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami. Wskazał, że przez uczestnika kształcenia należy rozumieć osobę uprawnioną biorącą udział w seminarium, szkoleniu lub kursie specjalistycznym w charakterze słuchacza (§ 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia z 30 lipca 2010 r). W konkluzji sąd I instancji przyjął, że przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie stała w sprzeczności z treścią art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w tym przepisie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z wykonywanym zawodem, a nie podwyższanie kwalifikacji pracowniczych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych. Podkreślił w związku z tym, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT została dokonana z uwzględnieniem brzmienia przepisów unijnych, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem ze zwolnienia może korzystać wyłącznie świadczenie usług szkoleniowych na rzecz osób posiadających uprawnienia, licencje zawodowe w konkretnej branży. 5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT w związku z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U. E.L 2011.77.1) prowadzącą do przyjęcia, że świadczenie przez skarżącego usług szkoleniowych, spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r., adresowanych głównie do pracowników spółdzielni mieszkaniowych zajmujących się zagadnieniami księgowo-finansowymi, nie jest zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób, nieposiadających licencji zarządców nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadnicza konkluzja wyrażona przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzała się do przyjęcia założenia, że z uwagi na zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odesłanie do "odrębnych przepisów", zastosowanie w sprawie miało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami. To zaś prowadziło do wniosku, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT objęte są usługi szkoleniowe świadczone dla "osób uprawnionych", tj. osób które posiadały uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami. Poza zakresem zwolnienia pozostawały natomiast usługi szkoleniowe świadczone dla osób, które nie posiadają takich uprawnień zawodowych, gdyż wobec tych osób nie ma zastosowania powołane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. Stanowiska zajętego przez sąd I instancji nie można zaakceptować z niżej przedstawionych względów. Zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Z tych względów należy przyjąć, że trafny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji przyjął bowiem, że zwolnieniem od podatku są objęte usługi szkoleniowe świadczone dla osób, wobec których ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami. Innymi słowy oparł swoje rozstrzygnięcie na "odrębnych przepisach", które z podanych wyżej powodów nie mogą znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Konsekwencją braku pominięcia przez sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy był brak oceny przez sąd I instancji, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi". Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe dla osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zastrzec przy tym trzeba, że chodzi o uczestników szkoleń, którzy są pracownikami "zarządcy instytucjonalnego", jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa i którzy zajmują się zagadnieniami księgowo – finansowymi, a więc posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ograniczył się w tym zakresie się do stwierdzenia, że skoro osoby te nie posiadają odpowiedniej licencji zawodowej zarządcy nieruchomości, to świadczone usługi szkoleniowe polegają na "nabywaniu ogólnej wiedzy (niepowiązanej z konkretnym zawodem)" i wobec tego nie jest to wystarczające do zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (str. 12 uzasadnienia). Takie stanowisko, bez przeprowadzenia pogłębionej analizy, nie może być jednak uznane za wystarczające, skoro adresatami szkoleń – jak utrzymywał skarżący – są pracownicy spółdzielni, którzy wprawdzie nie mają odpowiednich licencji zarządcy nieruchomości, ale posiadają kwalifikacje zawodowe do zajmowania się zagadnieniami księgowo – finansowymi (do tej grupy pracowników ogranicza się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, pomijając w zarzucie osoby wykonujące czynności pomocnicze), związanymi z ustawowym obowiązkiem spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę sąd I instancji powinien ocenić, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Powinien także zbadać, czy świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe prowadzone wobec osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości mogą być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jeżeli dotyczą one pracowników "zarządcy instytucjonalnego", jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa, którzy zajmują się zagadnieniami księgowo – finansowymi, a więc posiadają już odpowiednie kwalifikacje zawodowe. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.