I FSK 304/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 906/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 906/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka, "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r., w przedmiocie podatku i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1), stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). 2. Jak wynika z uzasadnienia sądu I instancji przedmiotem skargi była interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. która dotyczyła spełnienia wymogów przewidzianych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wniosek spółki dotyczył zatem udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie warunków stosowania stawki 0% do dostaw paliwa lotniczego. Spółka wskazała, iż dokonuje z wyłączeniem stycznia 2009 r., dostawy paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego wykorzystywanych w celu wykonywania lotów międzynarodowych, a także lotów krajowych. W związku z powyższym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami, czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że za dokumentację, z której w sposób jednoznaczny wynika zachowanie warunków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, może być uznana dokumentacja składającą się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez spółkę na podstawie kwitów dostawy pozwalającej ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe. Po drugie, czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT, oraz czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej, to potwierdza to, iż jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa dokumentacja może być uznana za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadającego prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT. Procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika, jak również informacje zawarte w systemie informatycznym SAP również potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe. 3. Minister Finansów, w dniu 9 listopada 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe. Jednocześnie organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów, w którym przewoźnik ma siedzibę jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jednak Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze skarżąca zarzuciła w szczególności błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że oświadczenie przewoźnika oraz inne dokumenty gromadzone przez skarżącą nie stanowią dokumentacji, która w sposób jednoznaczny potwierdza, że przewoźnik ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. Skarżąca zarzuciła także pominięcie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ze względu na wskazane naruszenie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko skarżącej, tj. w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również w zakresie uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz o zobowiązanie organu do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej w tym zakresie. 6. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, zaakcentował, że obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanek spoczywa na podatniku chcącym skorzystać z opodatkowania stawką preferencyjną 0%. To z prowadzonej przez podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny (a więc nie domyślny) powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji gdy wnioskodawca przeprowadza przedmiotowe analizy tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od niego paliwa wyniki analiz nie odzwierciedlają charakteru całości działalności danego przewoźnika. Odnosząc się do informacji zawartych w systemie informatycznym SAP organ podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. Z przeprowadzonej analizy, dla uznania, iż znajduje tu zastosowanie norma wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, z dokumentów posiadanych przez podatnika winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, jednakże w odniesieniu do całości działalności danego podmiotu. Organ skonstatował, że na podstawie przedmiotowych analiz przeprowadzonych na podstawie informacji zawartych w SAP nie można stwierdzić, czy dany przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy. Ponadto w odpowiedzi na czwarte pytanie skarżącej stanowi o uznaniu danego przewoźnika za przewoźnika wykonującego głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jeżeli z informacji zawartych w SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od spółki paliwa, zużywanego na loty międzynarodowe. W związku z powyższym organ uznał, iż procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika, tudzież informacje zawarte w systemie informatycznym SAP nie przesądzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że sporne zagadnienie między stronami stanowiła interpretacja sformułowania "przewoźnik, który wykonuje głównie Ioty międzynarodowe". Spór ogniskował się wokół odpowiedzi na pytanie kiedy, a precyzyjnie - po spełnieniu, jakich konkretnie kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. Istotnym elementem sporu był rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować podatnik (sprzedawca paliwa lotniczego) w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. Sąd I instancji po przeanalizowaniu treści przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca nie określił katalogu takich dokumentów, w związku z tym należał uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Odwołując się do przepisów unijnych sąd I instancji wskazał, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Przy czym art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9, stosuje i się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Sąd I instancje przywołał wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), w którym ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Zdaniem ETS, z analizy tej wynika, że towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku ETS, sąd I instancji stwierdził, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. W świetle wyroku ETS są to tylko przykładowe czynniki (kryteria), które pozwalają na ocenę charakteru transportu. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia “dokument". Dlatego należało posłużyć się w tym względzie unormowaniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). W art. 194 O.p. uregulowano moc dowodową dokumentów urzędowych. Zaś pod pojęciem dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia tych dostaw muszą mieć rangę dowodów, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. W świetle przepisów O.p. uprawnione było twierdzenie, że dokumentem może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki 0% podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym. Aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w działalności danego przewoźnika. W przedmiotowym przypadku wnioskodawca wnosi o uznanie, iż procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe. Sąd I instancji podkreślił w tym miejscu, że w ocenie organu do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane stały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje on, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz zawiera jedynie deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze, że skoro według ETS można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, zatem sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej, co do stanowiska w zakresie pobierania oświadczeń. Gdyż taki dokument mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się jedynie do jego natury, tj. tego, że jest to deklaracja. Sąd za naruszający prawo uznał zatem pogląd organu, iż "nie można przyjąć, iż procentowe kryterium wskazane w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym". W ocenie sądu I instancji zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT w zaskarżonej interpretacji należy w tym zakresie uznać za zasadny. Wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się z treścią oświadczenia. W ocenie sądu przyjęty przez skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Jak wskazuje wnioskodawca przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, jeżeli przynajmniej dwa kryteria potwierdzają, że udział lotów międzynarodowych wynosi, co najmniej 70% całości. Przy czym kryteriami tymi są stosunek liczby pasażerów w transporcie międzynarodowym do liczby pasażerów w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym i krajowym łącznie oraz liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie. W ocenie sądu I instancji wnioskodawca prawidłowo przyjmuje kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności i nie ma – jak wyżej wskazano - znaczenia, że przewoźnik niniejsze kryteria jedynie wymienia w składanym oświadczeniu. W powoływanym wcześniej orzeczeniu C-382/02 ETS wyjaśniając pojęcie "głównie", posłużył się określeniem “widoczna mniejszość", czy "widoczna większość", pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw sądom krajowym. Z przekroczeniem 50% mamy do czynienia przy nieznacznej większości, tj. przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. Wskazany wyżej wyrok ETS dał tylko pewne wskazówki, jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", nie podejmując próby sprecyzowania tego pojęcia ani w sposób ilościowy, ani też procentowy. Dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, w odniesieniu – co jest istotne - do całości działalności danego podmiotu. Ten drugi wyróżnik w postaci całej działalności podmiotu jest istotny dla oceny stanowiska skarżącej odnośnie do innych pytań. Ustosunkowując się do znaczenia prawnego informacji zawartych w systemie informatycznym SAP organ słusznie podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie możliwości spełnienia wymogów z art. 83 ust. 2 w oparciu o dane z systemu informatycznego SAP podnosząc, że wnioskodawca przeprowadza przedmiotowe analizy tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od niego paliwa, stąd wyniki analiz nie wskazują charakteru całości działalności danego przewoźnika, tj. nie odzwierciedlają czy w stosunku do ogółu wykonywanych lotów dany podmiot wykonuje głownie loty międzynarodowe czy krajowe. W ocenie sądu I instancji skoro przedmiotowe analizy obrazują jedynie, czy ilość paliwa nabytego od wnioskodawcy została wykorzystana przez dany podmiot do wykonywania lotów międzynarodowych czy też krajowych, to mogą mieć one charakter jedynie uzupełniający. Do dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy nie można również zaliczyć informacji gromadzonych przez spółkę na podstawie kwitów dostawy bowiem pozwalają one ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe jedynie w odniesieniu do paliwa nabytego u wnioskodawcy, a nie ogółu paliwa nabytego przez danego przewoźnika. W stosunku do spełnienia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 2 w sytuacji, gdy z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP wynika, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej sąd wskazał, że prawidłowe było stanowisko skarżącej, w zakresie w jakim dane te uznaje za mające charakter uzupełniający, a nie decydujący. Zastrzeżenie o uzupełniającym charakterze danych odnosi się do tych danych, które odzwierciedlają jedynie na co przeznaczane jest paliwo od skarżącej, a nie oddają całości działalności przewoźnika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że właśnie do takiej działalności odnosi się wyrażenie zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: "przewoźnik, który wykonuje głównie Ioty międzynarodowe". Jednocześnie sąd I instancji wskazał, że polemika między stronami dotyczyła stanu faktycznego, a tym samym treści zadanego pytania w zakresie tego, czy skarżąca traktuje dane SAP i inne dokumenty wewnętrzne jako decydujące o możliwości zastosowania stawki 0%, czy jako uzupełniające wobec treści oświadczenia przewoźnika. W związku z tym sąd I instancji zauważył, że w przypadku wątpliwości w tym zakresie organ powinien był wykorzystać instytucję wezwania do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., w związku z art. 14 h O.p., czego jednak nie uczynił. Poza wskazanym wyżej uchybieniem w postaci błędniej interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, ten błąd proceduralny, z uwagi na to, że rzutował na treść interpretacji Ministra Finansów stanowi dodatkowy powód jej uchylenia. Prawidłowe natomiast było stanowisko organu w zakresie uznania, że zbędne jest gromadzenie wskazanej powyżej dokumentacji w przypadku, gdy przewoźnik wpisany jest na listę publikowaną przez ministerstwo finansów kraju, w którym przewoźnik ma siedzibę. Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd uznał, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji był art. 146 § 1 P.p.s.a. 8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono: 1) obrazę przepisów prawa materialnego art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że dokumentację upoważniającą do stosowania stawki 0 podatku VAT przy sprzedaży paliwa lotniczego jest dokumentacja składająca się z oświadczenia przewoźnika, iż wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz kwitów dostawy paliwa lotniczego, analizy wewnętrzne dokonywane na podstawie danych zawartych w systemie SAP, w wyniku których w jednoznaczny sposób można stwierdzić, jaka ilość paliwa nabytego od spółki od danego przewoźnika została przeznaczona na wykonanie lotów w transporcie międzynarodowym, a jaka ilość paliwa została przeznaczona na realizację transportu krajowego oraz wartość paliwa wykorzystanego w transporcie międzynarodowym ; 2) obrazę przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w związku z art. 169 O.p., poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego powodującego po stronie organu obowiązek podjęcia czynności opisanych w art. 169 § 1O.p. polegających na uzyskaniu od wnioskodawcy informacji czy dane SAP i inne dokumenty wewnętrzne decydujące o możliwości zastosowania stawki 0% czy też jako uzupełniające wobec treści oświadczenia przewoźnika. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu spółki skarżącej pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. 11. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że spór pomiędzy Ministrem Finansów, a skarżącą spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji dotyczył następującego sformułowania: "przewoźnik, który wykonuje głównie loty międzynarodowe". Spór ogniskuje się zatem wokół odpowiedzi na pytanie, po spełnieniu jakich kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. Zatem spornym zagadnieniem jest rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować sprzedawca paliwa lotniczego w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. 12. Na wstępie należy zauważyć, że mimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania to należy uznać i to nie tylko ze względu na przedmiot zaskarżenia (interpretacja przepisów prawa podatkowego), że w zasadzie i zarzuty proceduralne ściśle są związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wystarczy w tym miejscu wskazać na zarzut naruszenia art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b §3, art. 14c § 1 i art. 14h O.p. w zw. z art. 169 O.p. poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego powodującego po stronie organu obowiązek podjęcia czynności opisanych w art. 169 § 1 O.p. polegających na uzyskaniu od wnioskodawcy informacji, czy dane SAP i inne dokumenty wewnętrzne decydujące o możliwości zastosowania stawki 0%, czy też jako uzupełniające wobec treści oświadczenia przewoźnika, faktycznie związany jest z przepisami prawa materialnego. Dlatego też rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zgodnie zresztą z chronologią zarzutów zawartą w skardze kasacyjnej. 13. W tym miejscu należy podzielić pogląd sądu I instancji, że w niniejszej sprawie zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem zaskarżonego orzeczenia była interpretacja przepisu art. 83 ust. 3 pkt 18 u.p.t.u. i związanego z nim zagadnienia jaki rodzaj dokumentacji, obowiązkowo musi dysponować podatnik (sprzedawca paliwa lotniczego) w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliowa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. 14. Zatem w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało wskazać, że sąd I instancji nie dopuścił się jego naruszenia, gdyż prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka prawidłowo przyjmuje kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności i nie ma jak wskazano znaczenia, że przewoźnik niniejsze kryteria jedynie wymienia w składanym oświadczeniu. Jednak w uzasadnieniu organ podniósł, że nie można zgodzić się z przedstawionymi argumentami sądu I instancji. W jego ocenie zastosowanie preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. uzależnione jest od spełnienia kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym. Kryteria oceny do uznania przewoźnika powietrznego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym wynikają z wyroku ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02. Zatem, aby uznać, że spełnione jest kryterium, konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Jednocześnie przy określeniu widocznie większej roli transportu międzynarodowego należy uwzględnić różne czynniki nie tylko wysokość obrotu. Zastosowanie stawki 0% uzależnione zostało od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Jednak z taką argumentacją, nie sposób się zgodzić, ponieważ mimo tego, że organ powołuje się na wyrok ETS z 16 września 2004 r., C-382/02 w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet, to jednak wyciąga z niego inne wnioski, niż uczynił to sąd I instancji. Zatem rozważania należy rozpocząć od ponownej analizy przywołanego wyroku. W podanym wyżej wyroku ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu w.w. art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie w każdym razie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Zatem biorąc pod uwagę wytyczne jakie ETS wskazał w powołanym wyroku należy uznać, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadnie sąd I instancji uznał, że słuszne było uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze – zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, po drugie – wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływ ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, po trzecie, liczba faktycznych godzinami wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Sąd I instancji dokonał również dokładnej analizy definicji pojęcia "dokumenty" i prawidłowo wskazał, że dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia tych dostaw muszą mieć rangę dowodu, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Mając na uwadze wyrok ETS oraz powyższe rozważania sądu I instancji, należy uznać, że rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w zakresie pobierania oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można było odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. odwołując się tylko do jego natury tj. tego że jest to deklaracja. W ocenie sądu odwoławczego - wbrew ocenie organu podatkowego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z treścią oświadczenia i w ocenie Sądu odwoławczego przyjęty przez skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Zatem przekroczenie już 50% - spółka wyznaczyła próg 70% - poszczególnych czynników pozwala przyjąć, że jest to widoczna większość i stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewnie świadomy tak ujęte. Mając na uwadze wskazane rozumienie podanych pojęć, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że strona skarżąca prawidłowo zidentyfikowała różnicę miedzy pojęciem "większość", a "głównie", przyjmując większy niż 50% próg, tj., w wysokości 70%. Organ w wydanej interpretacji odnośnie znaczenia pojęcia "głównie" użytego w mających znaczenie w tej sprawie przepisach jedynie powtórzył nieprecyzyjne stwierdzenie zawarte w wyroku ETS, nie podając, kiedy jego zdaniem można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, przy czym co trzeba podkreślić, stwierdzenia organu w tym zakresie zawierają sprzeczności. Organ bowiem powołując się na wyrok ETS z jednej strony wskazał, że Trybunał zaakcentował widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego, a z drugiej strony stwierdził, że dla uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 ,13,16 i 18 ustawy o VAT, powinno wynikać widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym . Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że interpretacja organu nie tylko nie wyjaśnia, kiedy można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, trudno bowiem uznać, by takim wyjaśnieniem było stwierdzenie organu, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, by przekroczenie 70% przewozów w sensie ilościowym i jakościowym uprawniało do zastosowania 0% stawki VAT, ale też jest w tym zakresie wzajemnie sprzeczne. Stanowi w związku z tym o bezzasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten nakłada na organ nie tylko obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska, ale też obowiązek wyjaśnienia, dlaczego nie podziela stanowiska wnioskodawcy. Z interpretacji powinno więc wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W sytuacji gdy z interpretacji wydanej w tej sprawie nie wynika, jak organ rozumie widocznie większy zakres transportu międzynarodowego, to w istocie interpretacja taka nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. Zaskarżony wyrok uchylający tę interpretację w rezultacie odpowiada więc prawu. W odniesieniu do powyżej przedstawionych argumentów i wniosków w ocenie Sądu odwoławczego organ bezpodstawienie podniósł w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że składane przez przewoźnika oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe nie pozwala na przyjęcie, iż procentowane kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika, potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonujący głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. W ocenie Sądu odwoławczego – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co wynika z powyżej przedstawionego uzasadnienia. Warto wreszcie zauważyć, że właściwie spór w niniejszej sprawie jest już częściowo historyczny, gdyż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 64, poz.332), na mocy której zmieniono między innymi omawiany art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz dodano ust. 1a – 1f. Zaś z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy VI kadencji nr 3738) wynika, że propozycja zmiany przepisów pkt 13, 16 i 18 w art. 83 w ust. 1 ustawy o VAT ma charakter doprecyzowujący. Zgodnie z propozycją, aby rozstrzygnąć, czy będzie miała zastosowanie 0 % stawka podatku VAT, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 13, 16 i 18 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę całość działalności danego przewoźnika lotniczego, a nie przewozy wykonywane określonym środkiem transportu lotniczego. Zmiana polega na modyfikacji zakresu stosowania 0 % stawki podatku VAT do dostaw towarów i usług, jeżeli dostawy te są przeznaczone dla środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych. Z kolei dodanie w art. 83 ustawy o VAT ust. 1a - 1e spowodowane jest trudnościami podatników świadczących usługi dla przewoźników lotniczych w określeniu, w jakiej sytuacji przewoźnik lotniczy wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oraz orzecznictwem TSWE (wyrok nr C-382/02 w sprawie Cimber Air). Dlatego też proponuje się doprecyzowanie pojęcia przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, przez określenie kryteriów, które powinni spełniać ci przewoźnicy. Przyjęto zatem kryterium przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem oraz co najmniej 60-procentowy (czyli 60 % i więcej) udział w celu określenia widocznie większej roli transportu międzynarodowego. Pozostałe przyjęte kryteria, tj. zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, jak również kryterium liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów lub ilości przewożonych przesyłek pocztowych w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, mogą również wskazywać na znaczenie działalności międzynarodowej przewoźnika lotniczego. Dodanie ust. 1c - 1e w art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu upoważnienie Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, po uprzednim zasięgnięciu opinii Ministra Finansów, do sporządzenia listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Proponuje się, aby lista ta była sporządzana w drodze obwieszczenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych za poprzedni rok podatkowy. Natomiast w przypadku przewoźników lotniczych rozpoczynających działalność polegającą na przewozach lotniczych należy uwzględnić prognozowane dane. Przepis ten zwiększy pewność prawną podatników świadczących usługi na rzecz przewoźników lotniczych. 15. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.