I FSK 405/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11 w sprawie ze skargi M. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11, wydanego w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku skarżąca podała, iż od dnia 13 lipca 2007 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Pomimo to prowadzi nadal działalność gospodarczą. Jest tym samym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości skarżąca dokonywała zakupów, z tytułu których nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności. Część z nich, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", powiadomiła skarżącą o zamiarze dokonania korekty podatku należnego. Dwóch wierzycieli skorygowało podatek należny, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Syndyka Masy Upadłości skarżącej. Organ podatkowy wezwał ponadto Syndyka do złożenia stosownych korekt podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym m. in. zapytała o podmiot zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 Uptu, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku. Zdaniem skarżącej Syndyk Masy Upadłości nie może dokonać powyższej czynności. W jej ocenie jest on bowiem jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Skarżąca podkreśliła, że korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 20 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu dłużnik w przypadku otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta następuje przez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W takim wypadku sporządzoną korektę deklaracji winien podpisać Syndyk. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, MMI CHC sp. z o.o. w upadłości złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 89b ust.1 Uptu w zw. z art. 160, art. 173 art. 230, art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną interpretację; - art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez jego niezastosowanie; - art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ksh", poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk masy upadłości natomiast wykonuje czynności w imieniu upadłego, wobec wyraźnej regulacji, że dokonuje on czynności na rachunek upadłego ale w imieniu własnym (art. 144 ust. 2 i art. 160 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Sąd wskazał, że twierdzenie, iż Syndyk w imieniu podatnika jest zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 89b Uptu budzi zastrzeżenia. Zdaniem Sądu, nietrafne jest również stanowisko, że korekty powinien dokonać zarząd spółki. W ocenie Sądu, mimo, że stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, to czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości. Sąd podkreślił, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. W tej sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd spółki, który zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. Sąd stwierdził jednak, że nie można podzielić stanowiska organu, iż z treści art. 230 ust. 3 pkt. 4 Prawo upadłościowe i naprawcze wynika obowiązek dokonania przez syndyka korekty deklaracji skutkującej powstaniem zaległości podatkowej, gdyż przepis ten oczywiście dotyczy bieżących należności publicznoprawnych, które powstają w toku likwidacji masy upadłościowej i wynikają z działań własnych syndyka dokonywanych na rachunek upadłego. Tylko w odniesieniu do tych czynności Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt deklaracji przez siebie złożonych. Reasumując, w ocenie Sądu, Syndyk Masy Upadłości Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b Uptu po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 tej ustawy. W szczególności dotyczy to zawiadomienia od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj: - art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a Uptu oraz art. 144 ust. 1 i 2, art. 160 ust. 1 i art. 230 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej, nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b Uptu po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 Uptu, podczas gdy obowiązek taki wynika z powołanych przepisów; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Ppsa z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie; - art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa" oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 Ppsa z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do wskazanego naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 Ppsa, która to podstawa kasacyjna koncentrowała się wokół uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz niedokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Wspomnieć należy, że jednym z istotnych elementów prawidłowego wyroku sądowego, jest jego uzasadnienie, które musi spełniać wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wszystkie przedstawione powyżej elementy zostały prawidłowo ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności poważne zastrzeżenia budzi sposób umotywowania rozstrzygnięcia, redakcja zasadniczych motywów, którymi kierował się Sąd oraz brak jakichkolwiek wskazań dla organu wydającego interpretację indywidualną. Powyższe mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku wytknął prawidłowo autor skargi kasacyjnej, który podniósł, że Sąd pierwszej instancji wpierw wyraził pogląd o szczególnym charakterze przepisów Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, którym powinny być podporządkowane wszelkie czynności wierzycieli i dłużników, by następnie odnieść się krytycznie do proponowanej przez organ możliwości dokonania przez syndyka korekty deklaracji podatkowej spółki będącej w likwidacji. Warto dodać, że Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie umotywował poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że działania syndyka we własnym imieniu na rachunek upadłego dotyczyć mogą bieżących należności, które powstają w toku likwidacji masy upadłości. Podkreślenia wymaga również, że po uprzednim uznaniu stanowiska organu za nieprawidłowe, Sąd skrytykował również pogląd skarżącej, iż korekty powinien dokonać zarząd spółki. Odrzucając oba stanowiska, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki podmiot winien dokonać korekty w trybie art. 89b Uptu, co stanowiło istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, czy też nie wypowiedział się jednoznacznie na temat ewentualnej dopuszczalności korekty w takiej sytuacji. Rację należało przyznać zatem autorowi skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niespójne, wewnętrznie sprzeczne i niepozwalające organowi zastosować się do wyrażonej oceny prawnej. Z tego też względu analizowany zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za usprawiedliwiony. Przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że Sąd pierwszej instancji uznając, iż syndyk upadłej spółki nie jest uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 89b Uptu wyraził pogląd, który może być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Umożliwia to sformułowany zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a Uptu oraz art. 144 ust. 1 i 2, art. 160 ust. 1 i art. 230 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które to przepisy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na syndyka masy upadłości obowiązek taki nakładają. Przed przystąpieniem do oceny powołanego zarzutu należy wyjaśnić, że w rozdziale 1a Uptu ustawodawca uregulował procedurę dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Procedura ta ma na celu umożliwienie podatnikowi dokonującemu świadczenia, za które nie uzyskał wynagrodzenia, dokonanie korekty wykazanego w deklaracji podatku naliczonego, z tytułu takiej transakcji. Uprawnienie to wynika z treści art. 89a ust. 1 Uptu. W konsekwencji powyższego uprawnienia, po stronie wierzyciela, będącego beneficjentem świadczenia, za które nie została uiszczona zapłata, powstaje obowiązek określony w art. 89b ust. 1 Uptu do uregulowania należności lub dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej transakcji. W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji transakcje generujące u skarżącej podatek naliczony miały miejsce przed ogłoszeniem jej upadłości i ustanowieniem syndyka. Istota sporu dotyczyła natomiast kwestii, jaki podmiot, działający na rzecz spółki, powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej. Jak słusznie wskazał w wyroku Sąd pierwszej instancji wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Powyższej tezy Sąd ten jednak właściwie nie rozwinął, dochodząc do wniosków całkowicie sprzecznych z przedstawioną przez siebie konstatacją. Nie budzi wątpliwości, że wierzytelności upadłego mogą mieć zarówno charakter cywilnoprawny jak i publicznoprawny. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła należności o charakterze publicznoprawnym, a zatem skorygowania kwoty podatku naliczonego, który to obowiązek został wywołany działaniem wierzyciela cywilnoprawnego, tj. złożeniem korekty podatku należnego, wynikającego z niezapłaconej faktury, dokumentującej świadczenie na rzecz skarżącej. Pomijając zatem błędne rozumowanie Sądu pierwszej instancji o możliwości składania korekt przez syndyka wyłącznie w odniesieniu do należności bieżących, warto zauważyć, że należność publicznoprawna w sprawie rozpoznawanej powstała już po ogłoszeniu upadłości, po ustanowieniu syndyka, wskutek czynności prawnych podjętych przez kontrahenta upadłej spółki. Niezależnie od powyższego nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych. Rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które określają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Bezsprzecznie wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstanie wierzytelności względem Skarbu Państwa musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, natomiast samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w tej sprawie. Skoro zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Dodać należy, że prezentowany pogląd wspiera również literalna wykładnia przepisów rozdziału 1a Uptu. W przywołanych regulacjach znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 Uptu). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 Uptu. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu. Skoro zatem również na dłużniku postawionym w stan upadłości ciąży obowiązek dokonania stosownej korekty, musi istnieć podmiot uprawniony, który tej czynności dokona. W przypadku czynności prawnych podejmowanych przez upadłego kwestie te reguluje ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności art. 144 i art. 160 tej ustawy. Dodać należy bowiem, że dłużnik (podatnik), który znajduje się w upadłości likwidacyjnej nie ma możliwości kierowania swoim majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Zatem jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest syndyk. Warto podkreślić, że analogiczny pogląd tut. Sąd wyraził w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Za usprawiedliwiony uznać należało zatem postawiony zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a Uptu oraz art. 144 ust. 1 i 2, art. 160 ust. 1 i art. 230 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Ppsa z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 Ppsa.