I SA/Po 729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskodawca S. M. dniu (...) września 2009 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki budowlanej nr (...). We wniosku został przedstawiony poniższy stan fatyczny. Wnioskodawca wraz z żoną ,jako osoby fizyczne, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupili w dniu (...) marca 2007 r. do ich majątku wspólnego grunt rolny, stanowiący działkę nr (...). Nieruchomość nigdy nie była przez wnioskodawcę wprowadzona do działalności gospodarczej jako środek trwały, i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca w chwili zakupu (początkowo) miał zamiar przeznaczyć ten grunt na cele produkcji rolnej i warzywniczej na własne potrzeby, jednakże nigdy nie zbierał plonów z tego gruntu, nie sprzedawał plonów pochodzących z tego gruntu. Po pewnym czasie wnioskodawca wraz z żoną podjęli decyzję o budowie na jego części domów mieszkalnych dla własnych dzieci. W związku z powyższym na jego wniosek dokonany został podziału nieruchomości nr (...) na (...) działek o następujących numerach: (...) , (...) , (...) , (...) , (...) oraz (...). Na trzech tj. nr (...) , (...) oraz (...) miały powstać domy dla dzieci wnioskodawcy. Natomiast dwie działki (nr (...) -działka drogowa oraz działka nr (...) - pozostała część gruntu) miały mieć charakter komunikacyjno - rekreacyjny. Decyzja o budowie domów dla dzieci wnioskodawcy została podyktowana sytuacją rodzinną. Wnioskodawca i jego dzieci podjęli czynności zmierzające do odrolnienia, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Budowa domów , przekroczyła możliwości finansowe zarówno wnioskodawcy, jak i jego dzieci. Wobec na rynku kredytów bankowych wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę nr (...) , jednakże środki uzyskane ze sprzedaży tej działki nie wystarczyły na budowę domów. Dlatego też nieuchronna stała się sprzedaż pozostałej części gruntu. Mając na względzie fakt, że na rynku nieruchomości od pewnego czasu istnieją trudności ze sprzedażą dużych działek, a w szczególności działek rolnych, wnioskodawca podjął czynności mające na celu odrolnienie, podział i uzyskanie warunków zabudowy działki pozostałej działki nr (...) . W rezultacie działka ta została podzielona na działki o numerach: (...) (tj. przedmiot zapytania), (...) , (...) oraz (...) - działka drogowa. W ten sposób n wnioskodawca uzyskał większą pewność, że grunt ten zdoła sprzedać, a tym samym uzyskać środki finansowe na budowę domów dla własnych dzieci. W sierpniu i wrześniu 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działki o numerach: (...) , (...) oraz (...) . Zbycie działek wnioskodawca opodatkował podatkiem od towarów i usług, albowiem otrzymał wcześniej interpretacje podatkowe nakazujące opodatkować te transakcje podatkiem VAT (sygnatury akt: (...)). Wnioskodawca podkreślił, że we wcześniejszych wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych co do przyszłych stanów, nie przedstawił wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla celów podatkowych, albowiem nie wiedział, iż mogą one mieć także znaczenie dla kwestii opodatkowania transakcji zbycia działki. Poza tym przedstawiony wcześniej przez wnioskodawcę - mniej lub bardziej precyzyjnie - stan faktyczny został błędnie zinterpretowany przez organ podatkowy. Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny jest zupełny, tzn. obejmuje okoliczności wskazane we wcześniejszym wniosku, jak również nowe okoliczności, które zdaniem wnioskodawcy mają istotny wpływ na opodatkowanie transakcji zbycia działek. Wnioskodawca w dniu (...) listopada 2009 r. uzupełnił stan faktyczny wniosku wskazując, iż przez działalność gospodarczą o której mowa we wniosku, rozumie również działalność rolniczą. Ponownie podkreślił, iż grunty opisane we wniosku, wraz z żoną kupili jako osoby fizyczne. Zainteresowany zamierzał wykorzystać początkowo te grunty na własne potrzeby rolnicze i warzywnicze (a więc nie w ramach działalności gospodarczej lub działalności rolniczej), a przez to nigdy nie miał zamiaru sprzedawać (i nie sprzedał) ewentualnych plonów z tych gruntów podmiotom trzecim (ewentualne plony miały zostać skonsumowane przez rodzinę wnioskodawcy). Grunty objęte wnioskiem nie były udostępniane do korzystania osobom trzecim na jakiejkolwiek podstawie prawnej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto, w ostatnich 5 latach wnioskodawca wraz z żoną dokonali trzech transakcji sprzedaży gruntów, ale wyłącznie o charakterze rolnym i jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i rolniczej. Wnioskodawca nie przewiduje w przyszłości dokonywać sprzedaży jakichkolwiek gruntów. Działka będąca przedmiotem wniosku była w momencie sprzedaży niezabudowana. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy transakcja zbycia przez Wnioskodawcę oraz jego żonę w wyżej opisanym stanie faktycznym działki nr (...) , powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, iż sprzedał działkę nr (...), która nie stanowiła części jego przedsiębiorstwa a jedynie część majątku osobistego małżonków, a ponadto, że grunt stanowiący m. in. działkę nr (...) miał (i częściowo ma) służyć zaspokajaniu prywatnych potrzeb wnioskodawcy i jego rodziny, należy uznać, że sprzedaż działki gruntu nr (...) położonej w miejscowości G., dokonana została przez podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT) , a w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można z zamiaru dokonania kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez ustalenia, że podmiot tych czynności działał w charakterze podatnika VAT, tj. handlowca. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny Wnioskodawcy i jego żony, a ponadto, że nie zakupili oni gruntu celem jego odsprzedaży. Stąd sprzedaży części gruntu ze względów rodzinnych nie można uznać za wykonywanie przez wnioskodawcę czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny (jako handlowiec). Okoliczność zaś, że wnioskodawca dzieli przedmiot sprzedaży należący do jego majątku prywatnego na mniejsze działki, aby uzyskać wyższą cenę albo większą atrakcyjność gruntu nie oznacza tylko z tego powodu, że ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność dzielenia zakupionej działki była wynikiem zaistniałej sytuacji rodzinnej i finansowej (najpierw budowa domów dla dzieci, potem kwestia finansowania procesu budowlanego). Mając na uwadze przytoczone okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie wnioskodawcy, czynność zbycia przez niego działki nr (...) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem została dokonana sporadycznie, i to przez podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy S. a M. a przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż wnioskodawca dokonał dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy. Mając na względzie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Ponadto z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są również okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z tego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeśli zostały one wykonane okazjonalnie czy jednorazowo. Kolejną przesłanką przemawiającą za uznaniem określonych czynności za działalność gospodarczą jest podział i przeznaczenie ww. gruntów dla celów sprzedaży. Podejmowanie własnych starań - wystąpienie do organu władzy publicznej z wnioskiem by uzyskać decyzję administracyjną - skutkujących podziałem nieruchomości na mniejsze działki celem ich zbycia, świadczy o aktywności podmiotu, która ma umożliwić szybszą sprzedaż gruntów i wielokrotne uzyskiwanie środków finansowych. Bezspornie zatem takie czynności mają charakter zarobkowy. W konsekwencji przeznaczenie uzyskanych środków na potrzeby własne, nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącą źródłem utrzymania (głównym czy też dodatkowym) tego podmiotu, prowadzi ją właśnie po to, aby osiągać zyski i przeznaczać je na zaspokojenie m. in. osobistych potrzeb. Działki powstały na skutek aktywności wnioskodawcy zmierzającej do ich sprzedaży. Czynności mające na celu odrolnienie oraz uzyskanie warunków zabudowy przesądza o zamiarze częstotliwego zbywania gruntów. Wnioskodawca wypełnia w ten sposób decydujące kryterium przesądzające o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tj. powtarzalność czynności. Wnioskodawca dwukrotnie wykazał taką aktywność, a ponadto zakupił nieruchomość i na własny rachunek wydzielone działki sprzedał. Kolejne kryterium to podział nieruchomości na mniejsze działki. Wnioskodawca dwukrotnie dokonał podziału posiadanej nieruchomości, i w takiej postaci sprzedał, dokonując szeregu dostaw. To bezspornie przesądza o świadomej aktywności mającej na celu zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek oraz łatwiejsze uzyskanie środków finansowych. Z kolei to świadczy o zarobkowym charakterze czynności oraz wyklucza ich osobiste znaczenie (osobisty charakter zbycia). Opis stanu wskazuje na to, iż jedynym celem wnioskodawcy w momencie zakupu gruntu było jego wykorzystanie na potrzeby osobiste. Co prawda wnioskodawca oświadczył, że zamierzał uprawiać grunt w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie upraw rolniczych i warzywniczych jednocześnie jednak wskazał, iż z gruntu tego nigdy nie zbierał plonów. Powyższe świadczy o tym, iż celem nabycia była ewentualna sprzedaż gruntu w całości lub w części. Potwierdzają to czynności podjęte przez wnioskodawcę w krótkim okresie po zakupie. Uwzględniając powyższe uznać należało, iż dostawa działki budowlanej nr (...) podlega opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna - sprzedaży, i dokonał dwukrotnie podziału nieruchomości, uzyskując łącznie (...) działek. Konsekwencją podziału nieruchomości na działki jest ich sprzedaż. W takim kształcie sprawy wnioskodawca wykorzystał działki - jako towar dla celów działalności gospodarczej, a nie dla celów prywatnych. Podjęte w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób wnioskodawca wypełnił definicję działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpił - w związku z dostawą działki nr (...) - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Sklasyfikowanie - w świetle zapisów art. 2 pkt 6 ustawy - gruntów jako towary skutkuje uznaniem dostawy działki budowlanej za czynność wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy , podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca otrzymał odpowiedź, że brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wydanej przez Ministra Finansów, z dnia (...) listopada 2009 r., sygnatura nr (...), z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej pisemnej interpretacji zarzucił: - wybiórczą i nieobiektywną ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - błędne przypisanie skarżącemu zamiaru, jakiego nie miał w dniu nabycia gruntu, jak również w późniejszym okresie, - błędne uznanie , nieuzasadnione żadnymi okolicznościami, jakoby transakcja sprzedaży gruntu miała charakter zorganizowanej działalności o charakterze zarobkowym, - rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię normy zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w art. 2 i art. 9 Dyrektywy lub co najmniej dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w subsumpcji w tej jego postaci, która polegała na niezastosowaniu art. 2 i 9 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty skarżący podał, że skarżący nabywając grunt: - nie działał jako podmiot gospodarczy, a jako osoba prywatna (tak również jego żona), - nabył grunt do majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, - w momencie nabycia gruntu nie miał zamiaru dalszej odsprzedaży gruntów; grunt miał bowiem zamiar przeznaczyć na własne potrzeby warzywniczo - rolnicze (uprawa warzyw i zbóż na potrzeby rodzinne). Sprzedając grunt skarżący: - nie działał jako podmiot gospodarczy, a jako osoba prywatna (tak również jego żona) - a więc nie miał on zamiaru działać w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży m.in. działki nr (...), - zbywał wyłącznie część gruntu nabytego w marcu 2007 roku, który należał do majątku prywatnego skarżącego oraz jego żony, - nie spełnił przesłanki częstotliwości, gdyż okoliczności związane z trzema transakcjami zbycia przez Skarżącego działek świadczą o ich sporadyczności i wyjątkowości. Wobec powyższego sprzedaż działki nr (...) nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie może w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o VAT i subiektywnego odczytywania stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego kreować innych niż ustawowe definicji podatnika VAT, w szczególności upatrywać w samym fakcie wykonywania (lub zamiarze wykonywania w rzekomo częstotliwy sposób) czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT podstawy statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Skoro w niniejszej sprawie skarżący oświadczył, że nabycie nie następowało w celu dalszej odsprzedaży, a późniejsze wydzielenie i sprzedaż wyłącznie części nabytego wcześniej gruntu było następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych, to zajęte w interpretacji podatkowej przez organ podatkowy stanowisko prowadzi do naruszenia podstawowej dla konstrukcji VAT zasady neutralności, której wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że w niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w ustawie o VAT z 2004r. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Lex nr 304985). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 – publ. Lex nr 898576 – przypomniał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Ponadto zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia przez sądy krajowe czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 publ. Lex nr 498721 wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 , publ. ONSA i WSA 2011/3/51 ( również z wyroku ETS w sprawie C-468/93) do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd uważa, że wobec stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy badać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 krajowej ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W powyższych przepisach pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Sąd podkreśla iż o tym , że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym ( por. też wyroki I FPS 3/07, I FSK 1043/08, publ. ONSA i WSA 2010/6/121) uwzględnić należy, że : - nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy, - konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonują-ca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT, - należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywny-mi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną mając na uwadze , że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, - skoro art. 12 wprowadza możliwość uznania za podatnika podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały), - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, -okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym, - podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na działalność gospodarczą wskazywać może np. uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd stwierdza, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty. Okoliczność, iż jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia (por. wyrok TSUE C-180-181/10 ). Wynikające z osądzanej sprawy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły już dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że jego aktywność może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami. W szczególności wnioskodawca nabył grunt w 2007r. jako nieprzeznaczony pod zabudowę, nie dokonał jego uzbrojenia, nie prowadził działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, tylko część nabytego gruntu podzielił na działki o zmniejszonej powierzchni dla zwiększenia pewności, że znajdą nabywcę, w ostatnich 5 latach wraz z żoną dokonał trzech transakcji sprzedaży gruntów wyłącznie o charakterze rolnym, oboje występowali jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i rolniczej. W ocenie Sądu zachodzą więc podstawy do przyjęcia, że wnioskodawca , tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość rolną, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, w celu zdobycia środków na budowę domów dla swych dzieci sprzedając nieruchomość- działkę , po uprzednim podjęciu czynności mających na celu odrolnienie, podział i uzyskanie warunków zabudowy, nie staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Reasumując nakreślony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można wnioskodawcy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uznanie wnioskodawcy przez organ podatkowy za podatnika VAT oznaczało naruszenie tych przepisów. Zbliżone stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów zostało przedstawione w piśmiennictwie podatkowym ( np. A. Bartosiewicz [w] "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE" , Przegląd Podatkowy 2011/11/42). Sąd wskazuje, że rzeczą organu podatkowego przy rozpatrywaniu wniosku będzie dokonanie ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152, art. 200 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.