I SA/Łd 862/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 758 (siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu w T. z dnia [...] r. i określił T. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. w wysokości 10.265 zł, w tym zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni, w wysokości 6.961 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, w wysokości 4.304 zł. Organy podatkowe wskazały, że wydanie decyzji weryfikujących rozliczenie podatku za wskazany miesiąc było konsekwencją określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r., w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Badając prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2005 r. organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki z o.o. A. Oceniły, że wskazana spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur przyjętych do rozliczenia podatku za listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. określona decyzjami organów podatkowych nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303, w związku z art. 325a § 2, w związku z art. 325e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2004 r. - lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę, w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za październik 2005 r. Ponadto pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W dniu 3 grudnia 2010 r. doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonano zajęcia nieruchomości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, wskazał na wady w ustaleniach faktycznych, które spowodowały, że organy podatkowe przyjęły, iż spółka A nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, subsydiarnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Z organ odwoławczy podał, że z uwagi na to, że samoobliczenie podatku od towarów i usług powinno dotyczyć wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym, to decyzja kończąca to postępowanie podatkowe, jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku, powinna odnosić się do wszystkich elementów tego samoobliczenia. Ponadto wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że efektem rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym jest zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Natomiast wykazanie tej nadwyżki - stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT- w całości do zwrotu albo w całości do przeniesienia, bądź w części do zwrotu i w części do przeniesienia, jest tylko prawem podatnika i jest to prawo wtórne w stosunku do wykazanej nadwyżki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości pozwala na uniknięcie ewentualnych wątpliwości co do skuteczności korekty deklaracji złożonej przez podatnika w zakresie nieobjętym decyzją (np. polegającej na zwiększeniu kwoty do zwrotu), w sytuacji gdyby organ odwoławczy ograniczyłby się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2005 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, a w pozostałej części do utrzymania decyzji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. a równocześnie w odniesieniu do rozliczenia podatku za wskazany na wstępnie okres rozliczeniowy, nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, określanej niekiedy jako zwrot pośredni. Mając na uwadze, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji jest zasadniczo ów zwrot pośredni, to z istoty rzeczy okolicznością przerywającą bieg terminu przedawnienia nie mogą być czynności egzekucyjne. Potwierdza to treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., z którego wynika, że za listopad i grudzień 2005 r. nie wystawiono tytułu wykonawczego. W konsekwencji zajęcie ruchomości, na podstawie tytułów wykonawczych za inne okresy rozliczeniowe, o którym informuje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie może wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za wyżej wskazane miesiące. Na bieg terminu przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2005 r. nie ma również wpływu dochodzenie wszczęte przez organ pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. Z przywołanego powyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że dochodzenie to nie dotyczy miesięcy listopad i grudzień 2005 r. Organ podatkowy stwierdza wyraźnie, że w zakresie rozliczenia za wskazane miesiące postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte, gdyż kwota narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej nie przekracza malej wartości. Wszczęcie przedmiotowego dochodzenia za inne okresy rozliczeniowe nie powoduje zawieszenia biegu za listopad i grudzień 2005 r. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a zatem z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia obligował bowiem organ odwoławczy do umorzenia postępowania podatkowego, stosownie do art. 208 § 1 O.p. Naruszenie wymienionych przepisów uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na uwadze, że stwierdzone powyżej naruszenie przepisów regulujących termin przedawnienia skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Tym niemniej Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja jest w tym zakresie wadliwa. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej rozliczanie się podatników z podatku od towarów i usług jest oparte na zasadzie samoobliczenia. Istota tego rozwiązania sprowadza się do nałożenia na podatników obowiązku składania w określonych terminach deklaracji zawierających rozliczenie podatku. Obowiązek ów wynika z art. 99 ust. 1 - 3 ustawy o VAT. Konsekwencją tej zasady jest domniemanie, że wynik rozliczenia podatku zadeklarowany przez podatnika jest prawidłowy do czasu gdy naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi w innej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe wnioski wynikają w sposób jednoznaczny z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT a także z art. 21 § 3 i 3a O.p. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ingeruje w samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika wyłącznie wówczas gdy ustali, że jest ono wadliwe. Powyższa reguła nie przewiduje żadnych wyjątków. W szczególności obowiązujące przepisy prawa nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do określania np. zwrotu bezpośredniego w tym celu by uprzedzić ewentualne działania podatnika zmierzające do skorygowania tego zwrotu po wydaniu decyzji. Organ ma obowiązek określić wysokość zwrotu wyłącznie wówczas, gdy jego wysokość zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa. Po drugie omawiane przepisy regulują w sposób wyczerpujący te elementy rozliczenia podatku, o których orzeka organ podatkowy. Z omawianych przepisów wynika, że są to: zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie (zwrot pośredni) oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy nie zawierają podstawy do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została wydana bez podstawy prawnej. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości przede wszystkim z powodu naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów, w szczególności dotyczących art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Rozstrzyganie w zakresie zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego, wobec upływu terminu przedawnienia, jest bowiem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wymienionej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) P.Z-C.