I SA/Łd 1131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi C. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. F., przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów. W rozpatrywanym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 1 kwietnia 2010 r. została zawarta umowa o dzieło pomiędzy Towarzystwem A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (zamawiającym), a wnioskodawcą. Na jej podstawie zamawiający powierzył wnioskodawcy wykonanie szeregu czynności polegających na prowadzeniu windykacji przeterminowanych należności powyżej 30 dni od dłużników zamawiającego, kartoteki dłużników, rozmów i wzywaniu dłużników do zapłaty, na przygotowywaniu ugód na spłatę należności z propozycją rozłożenia na raty, prowadzeniu negocjacji w sprawie zadłużeń oraz przeprowadzaniu wywiadów środowiskowych w miejscu zamieszkania dłużników. Na mocy kolejnych postanowień umowy wnioskodawca został upoważniony przez zamawiającego do wizyt w miejscu zamieszkania dłużników. Za wykonanie dzieła strony uzgodniły wynagrodzenie prowizyjne od wyegzekwowanej kwoty brutto, od której zamawiający miał potrącać i odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka występowała w roli płatnika podatku dochodowego od ww. umowy. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez spółkę ponosiła ona odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie usług objętych ww. umową. Umowa została zawarta na okres od 1 kwietnia do 30 września 2010 r. W tym czasie według ustaleń przeprowadzonych z prezesem spółki, wnioskodawca zorganizował komórkę windykacyjną działającą w ramach struktury organizacyjnej spółki. Zainteresowany wprowadził również pracowników spółki, zatrudnionych dla celów windykacji, w procedury prawne i organizacyjne związane ze egzekwowaniem długów. Czynności wynikające z zawartej umowy były wykonywane w siedzibie spółki w godzinach jej pracy pod nadzorem pracowników spółki (przede wszystkim głównego księgowego). Wszelkie skargi osób trzecich, związane z czynnościami realizowanymi w ramach umowy, były kierowane do Prezesa Zarządu spółki i przez niego rozpatrywane. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że równocześnie z wykonywaniem ww. umowy prowadził działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko w zakresie usług windykacyjnych (działalność rozpoczęta 27 lipca 2006 r.). W jej ramach realizował zlecenia zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i innych jednostek gospodarczych. W związku z wykonywaniem tych usług był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie do jakiego źródła przychodu powinien zaliczyć przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy o dzieło ze spółką z o.o. oraz czy powinien opodatkować te przychody jako przychody z działalności gospodarczej, czy jako przychody z odrębnego źródła z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f.") w związku ze spełnieniem warunków zawartych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskane przychody stanowiły przychody z działalności wykonywanej samodzielnie zgodnie z art. 13 pkt 8 p.d.f., bowiem zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności ponosił zlecający, czynności były wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, a także – wykonujący nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wskazał dalej, że w art. 5b pkt 1 p.d.f. opisano, że nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą czynności, jeżeli łącznie są spełnione wszystkie warunki opisane w tym artykule. Według strony nie są one spełnione wszystkie łącznie, ponieważ niektóre z nich mają zastosowanie do opisanej przez niego umowy. Wnioskodawca podkreślił, że wprawdzie prowadził działalność gospodarczą, ale analizowana umowa (o dzieło) została zawarta nie w ramach prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej, ale w ramach czynności wykonywanych osobiście. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na m.in. treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2–3, art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f. wywiódł, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało czy umowy zawierane przez wnioskodawcę były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz co było przedmiotem tej działalności. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie usług windykacyjnych należności, tj. w tym samym zakresie jaki obejmowała zawarta w 2010 r. umowa o dzieło. Zdaniem organu z uwagi na zakres prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (usługi windykacyjne) przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług na podstawie umowy o dzieło, wiążą się bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji z uwagi na brzmienie przepisu art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f. zostały one wyłączone ze źródła przychodów określanego jako działalności wykonywana osobiście. Oznacza to, że przychody te wnioskodawca winien rozliczyć jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze na tę interpretację podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 2–3 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika na podstawie umowy o dzieło z 1 kwietnia 2010 r. winno być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście; 2. art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania mimo, że z zawartej przez skarżącego umowy o dzieło, jak również z relacji stron tej umowy jednoznacznie wynikało, że nie została ona zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego; 3. art. 5b p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy o dzieło wypełniają cechy uznania ich za działalność gospodarczą. Zdaniem strony organ podatkowy całkowicie przy analizie przedstawionego stanu faktycznego pominął fakt, że umowa o dzieło nie została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (co wynika jednoznacznie z jej treści), że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tej umowy pozostawał zleceniodawca, zakres czynności realizowanych na podstawie umowy nie pokrywał się w całości z zakresem przedmiotowym prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ponieważ obejmował szereg innego rodzaju czynności, jak na przykład organizowanie komórki windykacyjnej, szkolenia pracowników i inne. Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę, że z tytułu realizacji umowy o dzieło odpowiedzialność wobec osób trzecich za podatnika ponosił prezes spółki – zleceniodawca zarówno w sferze formalnej, jak i faktycznej. Co więcej obowiązki wynikające z umowy o dzieło były przez podatnika wykonywane w warunkach podległości i nadzoru prezesa spółki oraz głównego księgowego. W realizacji czynności na podstawie umowy o dzieło brak było cech samodzielnej działalności gospodarczej, a przede wszystkim ryzyka i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z tego też względu zadań wykonywanych przez podatnika zgodnie z umową o dzieło, nie można uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą. Całokształt okoliczności, w jakich była zawarta i funkcjonowała umowa o dzieło wskazywały zdaniem strony na to, że umowa ta była odpowiednikiem umowy o pracę, co zresztą znalazło swoje potwierdzenie w treści nawiązanego przez skarżącego od 1 grudnia 2010 r. ze spółką stosunku pracy (umowę o pracę zawarto na warunkach w zasadzie identycznych, jak umowa o dzieło). Reasumując, skarżący przyjął, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z umowy o dzieło, należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego podniósł, że w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto faktyczne i prawne okoliczności, w których umowy o dzieło były przez skarżącego realizowane. Tymczasem skoro całkowitą odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat działań podejmowanych przez skarżącego ponosił zleceniodawca, skarżący nie ponosił żadnego ryzyka swoich działań, musiał stosować się do poleceń i wskazówek zlecającego co do zakresu i sposobu wykonywania czynności, faktycznie wykonywał czynności pod nadzorem władz spółki, w miejscu i w czasie przez nich wskazanym, a także skoro bezpośrednio po zakończeniu umowy o dzieło została ze skarżącym zawarta umowa o pracę o treści i zakresie tożsamym z treścią umowy o dzieło, a tego rodzaju umowę o dzieło skarżący miał zawartą tylko z jednym podmiotem, wszystkie te elementy świadczą o braku samodzielności w wykonywaniu czynności i o spełnieniu przesłanek określonych w art. 13 pkt 8 p.d.f. dla uznania, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego z tytułu umowy o dzieło było wynagrodzeniem ze źródła określonego jako działalność wykonywana osobiście. O tym też świadczyły rozliczenia podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych dokonywane przez zlecającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "o.p."), którym w sprawie niniejszej był (skarżący) podatnik. Zgodnie z art. 14 b § 3 o.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, oraz wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 142/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia przychodów z umowy o dzieło zawartej przez podatnika ze spółką z o.o. do właściwego źródła przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 p.d.f. Obie strony są przy tym zgodne, że w rachubę wchodzić mogą jedynie źródła przychodów wymienione pkt 2 i 3 art. 10 ust. 1 tj. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Rozstrzygnięcie tych rozbieżności wymaga przypomnienia podstawowych uregulowań prawnych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 p.d.f. Zgodnie z jej treścią pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa (m.in. usługowa) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Co istotne z powyższej definicji wynika wyłączenie obejmujące m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f. Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wymienione w art. 13 p.d.f. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f.) uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz drugim jeszcze wyjątkiem niemającym znaczenia w sprawie). Zauważyć zatem należy, że powołany przepis art. 13 ust. 8 lit. a p.d.f. jednoznacznie wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej, jeśli są to przychody uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji zasadnicze znaczenie mają trzy elementy. Po pierwsze zgodnie z treścią wniosku nie może być wątpliwości co do tego, że zawarta przez podatnika umowa z 1 kwietnia 2010 r. była umową o dzieło. Zastrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie, że warunkuje prawidłową kwalifikację uzyskanych z tego tytułu przychodów do właściwego źródła przychodów. Późniejsze sugestie podatnika, zawarte w skardze złożonej do sądu, jakoby umowa ta miała charakter umowy o pracę (przychody ze stosunku pracy stanowią odrębne źródło przychodów – art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.f.), nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny poprawności kwestionowanej interpretacji. Podkreślić należy, że kwalifikacja przedmiotowej umowy do umów o pracę wykraczałoby poza stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji, gdzie wyraźnie określono charakter prawny ww. umowy. Tymczasem, co zostało już wyżej powiedziane, ani sąd, ani też organ dokonujący interpretacji nie mogą wykraczać poza stan faktyczny przytoczony we wniosku o udzielenie interpretacji. Tu zaś nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotem wątpliwości podatnika jest prawidłowe zaliczenie przychodów uzyskanych z umowy o dzieło, nie zaś z umowy o pracę. Kwalifikacja tych przychodów do przychodów ze stosunku pracy byłaby zresztą – jak się wydaje – niezgodna z intencjami skarżącego, skoro w podsumowaniu skargi postuluje zaliczenie przychodów uzyskanych z analizowanej umowy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Po drugie we wniosku o udzielenie interpretacji zainteresowany podaje, że "Za wykonanie dzieła strony uzgodniły wynagrodzenie prowizyjne od wywindykowanej kwoty brutto (...)". Nie jest rzeczą sądu dociekanie, czy rzeczywiście przychody skarżącego z ww. umowy były uzależnione wyłącznie od efektów jego działalności (wielkości wyegzekwowanych należności). Stan faktyczny opisany we wniosku strony jest w tym zakresie wystarczająco jednoznaczny. Skoro tak, to analizowana umowa nie tylko nie miała charakteru umowy o pracę (której zasadniczym elementem jest wynagrodzenie przysługujące pracownikowi generalnie niezależnie od rezultatów wykonanej pracy), ale również – wbrew temu co dowodzi podatnik – jej realizacja wiąże się dla podatnika z ewidentnym i bezpośrednim ryzykiem gospodarczym. Skoro bowiem działania podatnika nie przynoszą żadnych wymiernych efektów w danym okresie rozliczeniowym, podatnik – zgodnie z analizowanym zapisem umowy – nie uzyskuje żadnego przychodu. Element ryzyka gospodarczego jest zaś zasadniczą cechą pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 p.d.f. ("działalność zarobkowa (...) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat"). Po trzecie nie jest też prawdą, że pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a treścią obowiązków podatnika wynikających z umowy o dzieło z 1 kwietnia 2010 r., istnieje istotna jakościowa różnica. Z treści wniosku wynika, że na podstawie ww. umowy zamawiający powierzył wnioskodawcy wykonanie czynności polegających na prowadzeniu windykacji należności, kartoteki dłużników, rozmów i wzywaniu dłużników do zapłaty, przygotowywaniu ugód na spłatę należności z propozycją rozłożenia na raty, prowadzeniu negocjacji w sprawie zadłużeń oraz przeprowadzaniu wywiadów środowiskowych i wizyt w miejscu zamieszkania dłużników. W ocenie sądu tak określone działania stanowią rutynowe czynności prowadzone w ramach działalności w zakresie usług windykacyjnych. To, że równocześnie podatnik został zobowiązany do wprowadzenia pracowników spółki, zatrudnionych dla celów prowadzenia windykacji, w procedury prawne i organizacyjne związane ze egzekwowaniem długów, nie zmienia oceny sądu. Gdyby bowiem podatnik, prowadząc własną działalność gospodarczą, chciał (co jest oczywiście możliwe) zatrudnić pracownika, sam musiałby wykonać dokładnie te same czynności, które wykonał wprowadzając pracowników spółki (jego współpracowników) w zakres powierzonych im zadań. Wykonywanie tych czynności nie wyklucza zatem kwalifikacji działalności podatnika jako działalności gospodarczej w zakresie usług windykacyjnych. Reasumując podzielić należy zaprezentowane przez organ dokonujący interpretacji stanowisko, zgodnie z którym – z uwagi na zakres prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej – przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia przez niego usług na podstawie wymienionej we wniosku umowy o dzieło, wiążą się bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji z uwagi na brzmienie przepisu art. 13 pkt 8 lit. a p.d.f. przychody te zostały wyłączone ze źródła przychodów określanego jako działalność wykonywana osobiście. Oznacza to, że przychody te należy rozliczyć jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. W świetle powyższego zaskarżona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, okazała się zgodna z prawem, a wniesiona skarga – bezzasadna. Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.