I SA/Bk 377/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. D. - D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie częściowego uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w opłacie skarbowej oddala skargę. Pismem z (...) października 2009 r. Prezes Sądu Okręgowego w B. zawiadomił Prezydenta Miasta B. o nieuiszczeniu we wrześniu 2009 r. opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez adwokat Z. D.-D. adwokatowi J. D. do reprezentowania W. S. w sprawie o podział majątku o sygn. (...). W oparciu o tę informację Prezydent B. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie skarbowej. W toku tego postępowania Pani Z. D.-D. wyjaśniła, że pełnomocnictwo zostało udzielone małżonkowi i jest objęte ustawowym zwolnieniem z opłaty skarbowej, a to na podstawie pkt. 3 części IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.o.s."). Organ nie podzielił jednak tego poglądu i decyzją z (...) listopada 2009 r. określił Pani Z. D.-D. zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej, obciążającej złożenie dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego. Powyższa decyzja została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z (...) marca 2010 r., nr (...). Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie stronami postępowania są wszyscy solidarni podatnicy - mocodawca i pełnomocnik, co wynika art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. Dlatego też kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia Kolegium zaleciło organowi I instancji zidentyfikowanie wszystkich strony postępowania podatkowego i doręczenie im decyzji kończącej to postępowanie. Ponadto organ odwoławczy zalecił organowi I instancji, w przypadku uznania zasadności opodatkowania przedmiotowego pełnomocnictwa opłatą skarbową, określenie kiedy powstał obowiązek zapłaty tej opłaty. Zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, w jakim dniu złożono pełnomocnictwo substytucyjne, a okoliczność ta ma znaczenie dla ewentualnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Pani Z. D.-D. złożyła na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jednak skarga ta została oddalona prawomocnym wyrokiem z 3 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bk 224/10. Rozpoznając ponownie sprawę Prezydent Miasta B. wszczął dodatkowo postępowanie podatkowe wobec J. D. i W. S., a następnie wydał (...) lutego 2011 r. decyzję, nr (...), w której określił stronom wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł. Zdaniem organu I instancji, przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż stosownie do art. 1 i art. 5 u.o.s., na pełnomocniku adwokat Z. D.-D., pełnomocniku substytucyjnym - adwokacie J. D. oraz na mocodawcy - Panu W. S., ciążył solidarnie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł za złożenie (...) września 2009 r. w Sądzie Okręgowym w B. dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego. Na skutek odwołania złożonego przez Panią Z. D.-D. oraz Pana J. D., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydaną (...) sierpnia 2011 r. decyzją znak: (...) orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie skarbowej Pani Zofii D.-D. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie. W pozostałej części Kolegium utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od opłaty skarbowej, przewidziane w pkt 3 części IV załącznika do u.o.s. Zdaniem Kolegium, bez względu na zawód wykonywany przez małżonka oraz bez względu na zakres pełnomocnictwa udzielanego przez małżonka (ogólne czy szczególne), pełnomocnictwo takie korzysta z ustawowego zwolnienia z opłaty skarbowej pod warunkiem jednak, że skutkiem udzielenia takiego pełnomocnictwa jest umocowanie do reprezentowania małżonka. Zdaniem organu niezasadny jest pogląd, jakoby ustawodawca zwalniał wszelkie pełnomocnictwa pomiędzy małżonkami. W ustawie mowa jest jedynie o zwolnieniu pełnomocnictwa udzielanego małżonkowi. Udzielenie pełnomocnictwa oznacza, że jedna osoba (mocodawca) upoważnia inna osobę (pełnomocnika) do działania w jej (mocodawcy) imieniu. Tymczasem pełnomocnictwo substytucyjne w żadnym wypadku nie jest umocowaniem do działania w imieniu adwokata ustanawiającego substytuta. Udzielenie dalszego pełnomocnictwa przez pełnomocnika jest czynnością dokonywaną w imieniu i na rzecz mocodawcy - powoduje powstanie stosunku prawnego pomiędzy mocodawca a dalszym pełnomocnikiem. Tak wiec mocodawca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, udziela pełnomocnictwa dalszemu pełnomocnikowi. W tym kontekście zwroty "udzielić pełnomocnictwa" i "ustanowić pełnomocnika" nie są tożsame. Adwokat ustanawia na rzecz mocodawcy dalszego pełnomocnika (substytuta) - czynność te należy traktować jako udzielenie pełnomocnictwa substytutowi przez mocodawcę. Na tle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w sprawie cywilnej, w której strona - Pan W. S. ustanowiła pełnomocnika - adwokata Z. D.-D., a pełnomocnik ten ustanowił dla mocodawcy dalszego pełnomocnika - adwokata J. D., to złożenie dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa substytucyjnego nie mogło być zwolnione z opłaty skarbowej, mimo że adwokat i ustanowiony przez niego substytut byli małżonkami. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania wobec Pani Z. D.-D., Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciążył solidarnie na pełnomocniku i mocodawcy. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie nie można było uznać Pani Z. D.-D. ani za mocodawcę, ani za pełnomocnika zobowiązanego do zapłaty opłaty z tytułu złożonej substytucji. Na mocy udzielonej substytucji powstał stosunek prawny pomiędzy mocodawcą Panem W. S. i kolejnym (dalszym) pełnomocnikiem Panem J. D. i tylko te dwie osoby można było obciążyć opłatą skarbową. Na powyższą decyzję SKO w B. Pani Z. D. – D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, stawiając jej zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa, przez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji w zakresie ustalenie istnienia obowiązku wniesienia opłaty skarbowej od złożonego dokumentu, mimo że z przepisów załącznika do u.o.s. w części IV pkt 3 zwolnienia oraz art. 138 § 2 k.p.a., art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 u.o.s., wynika zwolnienie od tego obowiązku obejmujące małżonków. Zaskarżonej decyzji strona postawiła także zarzut naruszenia zasady legalizmu zagwarantowanej w art. 7 Konstytucji RP. W oparciu o postawione zarzuty strona skarżąca wniosła: – o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez obie instancje na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kpa, z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - załącznika do u.o.s. w części IV pkt 3 zwolnienia, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie zawężającej wykładni zwolnienia, o którym mowa w pkt 3 części IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej. Jej zdaniem dyspozycja przepisu określającego krąg osób zwolnionych z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej jest w załączniku określona w sposób konkretny i jednoznaczny. Zastosowanie przez organ wykładni zawężającej zasadę zwolnień dla małżonków przy użyciu interpretacji, że pojęcie "pełnomocnictwa udzielanego małżonkowi" odnosi się tylko i wyłącznie do działania w imieniu tego małżonka w jego osobistej sprawie, a nie np. w jego sprawie zawodowej, co jest przecież bez znaczenia skoro obowiązek zapłaty daniny wynika z faktu złożenia dokumentu a ustawa nie pozwala organowi administracyjnemu na taką interpretację. W ocenie Skarżącej organ dokonał też błędnej interpretacji w zakresie skutku udzielenia pełnomocnictwa, orzekając ponad osnowę wniosku i wbrew kompetencjom, że ustanowienie substytuta powoduje powstanie odrębnego stosunku pomiędzy nim a pierwotnym mocodawcą. W rzeczywistości jest to stosunek zależny, gdyż substytut nie jest samodzielnym pełnomocnikiem lecz działa w imieniu osoby, która go umocowała, co w tym wypadku oznacza męża adwokata ustanowionego w sprawie. Za powyższym przemawia sytuacja, w której mocodawca wypowiada pełnomocnictwo pełnomocnikowi. Wówczas stosunek umocowania pomiędzy substytutem a mocodawcą z mocy prawa automatycznie wygasa. Skorzystanie zatem w powyższym stanie faktycznym ze zwolnienia od opłaty skarbowej jest zasadne w świetle łączącego pełnomocnika i substytuta stosunku małżeństwa. Ratio legis przepisów załącznika do ustawy o opłacie skarbowej było jasne, zwięzłe i precyzyjne określenie kręgu osób mogących skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia. Tak sformułowany przez ustawodawcę krąg osób ma wyraźnie charakter taksatywny. Powyższe w intencji ustawodawcy wyłącza konieczność i zasadność dokonywania jakiejkolwiek wykładni, w szczególności takiej jakiej dokonał organ w zaskarżonej decyzji, tzn. wkraczającej w materię przepisów cywilnoprawnych całkowicie nie leżących w kompetencji organu. W odpowiedzi na skargę SKO w B. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy złożenie w postępowaniu sądowym (podobnie w sprawie z zakresu administracji publicznej) dokumentu stwierdzającego udzielenie przez pełnomocnika (nazwijmy go głównego) dalszego pełnomocnictwa (tzw. substytucji) swojemu małżonkowi, korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej stosownie do treści pkt 3 części IV załącznika do u.o.s. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga zwrócenia uwagi na istotę pełnomocnictwa substytucyjnego, jako stosunku prawnego i zarazem przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową. Zgodnie z art. 106 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W doktrynie i judykaturze prezentowane jest jednolite stanowisko, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa innej osobie jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. Powoduje ona powstanie stosunku prawnego pełnomocnictwa między mocodawcą a substytutem (zob. m.in.: M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz do kodeksu cywilnego, t. I, 2004, s. 366; K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 106 Kodeksu cywilnego, Lex 2009, W. Robaczyński, Komentarz do art. 106 Kodeksu cywilnego, Lex 2009, a także postawienie SN z 7 listopada 2006, sygn. I CZP 78/06, jak też wyrok SN z 21 stycznia 2009 r., sygn. III CSK 195/08). Z tego wynika, że choć oświadczenie o ustanowieniu pełnomocnika substytucyjnego pochodzi od pełnomocnika głównego, to jednak z uwagi na fakt, iż pełnomocnik główny działa tu w imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym na rzecz swego mocodawcy, to nie on lecz mocodawca wraz z substytutem są stronami powstałego w ten sposób nowego stosunku pełnomocnictwa. Należy też wyraźnie podkreślić, że substytut nie jest reprezentantem pełnomocnika głównego, tylko dalszym pełnomocnikiem mocodawcy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przepisów u.o.s., regulujących opodatkowanie opłatą skarbową dokumentów pełnomocnictwa, należy przede wszystkim stwierdzić, że dokument pełnomocnictwa substytucyjnego, jako że dotyczy odrębnego stosunku prawnego, stanowi też odrębny przedmiot opodatkowania opłatą skarbową - o ile oczywiście zostanie złożony w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Mimo, iż ustawodawca podatkowy nie posługuje się terminami "pełnomocnictwo substytucyjne" lub "pełnomocnictwo dalsze", to powyższy wniosek wynika z wykładni językowej i celowościowej art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z treścią pkt 3 części IV załącznika do u.o.s., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że opłacie skarbowej podlega dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa – od każdego stosunku pełnomocnictwa, a więc także od pełnomocnictwa dalszego, czyli substytucji. Kolejna, wyłaniająca się na tle tej sprawy kwestia dotyczy podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego. W świetle art. 5 ust. 1 i 2 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa ciąży solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku. W przypadku pełnomocnictwa substytucyjnego pełnomocnik główny nie jest mocodawcą pełnomocnika substytucyjnego, zaś ten ostatni nie reprezentuje pełnomocnika głównego, lecz mocodawcę. Skoro więc stronami stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo substytucyjne, są wyłącznie mocodawca oraz pełnomocnik substytucyjny, to też wyłącznie na nich ciąży z tego tytułu obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. W tej kwestii Sąd nie podziela zatem poglądu wyrażonego w literaturze, że za opłatę skarbową od pełnomocnictwa substytucyjnego odpowiedzialny jest mocodawca, pełnomocnik (jako udzielający dalszego pełnomocnictwa) i substytut (zob. E. Lemańska, Opłata skarbowa od pełnomocnictwa (prokury) ZNSA nr 1 z 2008 r., s. 53). Mimo, iż pełnomocnictwo substytucyjne wynika z oświadczania woli pełnomocnika głównego, to jednak oświadczenie pełnomocnika głównego jest składane w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim dla niego skutkiem prawnym. W konsekwencji tylko na mocodawcy i pełnomocniku substytucyjnym ciąży obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego. Zatem w tej sprawie prawidłowo SKO w B. uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Pani Z. D.-D. (będącej pełnomocnikiem głównym) zobowiązania w opłacie skarbowej z tytułu złożenia dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego i umorzyło w tym zakresie postępowanie w sprawie. Z przyjętego na wstępie twierdzenia, że udzielenie dalszego pełnomocnictwa (substytucji) jest jednostronną czynnością prawną dokonaną w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, wynika także wniosek dotyczący spornej w tej sprawie kwestii, a mianowicie zwolnienia od opłaty skarbowej dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego osobie będącej małżonkiem pełnomocnika głównego. Otóż, jak wynika z treści pkt 3 części IV załącznika do u.o.s., ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzysta dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu. Jak już wspomniano, w przypadku pełnomocnictwa substytucyjnego pełnomocnik główny nie jest mocodawcą pełnomocnika substytucyjnego. Pełnomocnik główny nie udziela substytutowi swego pełnomocnictwa, lecz działając w imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym na rzecz mocodawcy, przekazuje upoważnienie do reprezentowania mocodawcy. Skoro substytut nie jest reprezentantem pełnomocnika głównego, lecz mocodawcy, to ocena, czy pełnomocnictwo substytucyjne udzielane jest małżonkowi wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu, powinna dotyczyć mocodawcy i substytuta. Dla zastosowania omawianego tu zwolnienia nie mają natomiast znaczenia powiązania rodzinne występujące między pełnomocnikiem głównym a substytutem. Powyższy wniosek wynika także z wykładni celowościowej treści pkt 3 części IV załącznika do u.o.s. Trzeba bowiem zaznaczyć, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Rozpoznając cel społeczny zwolnienia podatkowego, o którym mowa w pkt 3 części IV załącznika do u.o.s., orzekający w tej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że owym celem jest ułatwienie małżonkom (oraz innym wymienionym w tym przepisie osobom) występowania przed organami administracyjnymi oraz przed sądami w ich sprawach, a nie w sprawach dotyczących osób trzecich. Rację ma więc SKO w B. twierdząc, że bez względu na zawód wykonywany przez małżonka oraz bez względu na zakres pełnomocnictwa udzielanego przez małżonka, pełnomocnictwo takie korzysta z ustawowego zwolnienia z opłaty skarbowej pod warunkiem jednak, że skutkiem udzielenia takiego pełnomocnictwa jest umocowanie do reprezentowania małżonka. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza postanowień pkt 3 części IV załącznika do u.o.s., poprzez jego błędną interpretację. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo odmówił zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia od opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego adwokatowi J. D. przez jego małżonka adwokat Z. D.-D. do reprezentowania W. S. przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie o podział majątku. Orzekający w tej sprawie Sąd nie dostrzegł także, aby zaskarżona decyzja naruszała inne przepisy prawa, w tym przywołane w skardze przepisy art. 7 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 5 u.o.s., a także art. 138 § 2 k.p.a. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skarg.