I SA/Gd 1083/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina [...] (zwana dalej Gminą) złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako właściciel działki nr [...] przewiduje ją sprzedać osobie indywidualnej, posiadającej gospodarstwo rolne. W ewidencji gruntów działka figuruje jako grunt orny klasy RZVI - 0,3184 ha i nieużytek N - 0,2675 ha. Łączna jej powierzchnia wynosi 0,5859 ha. Dla ww. działki w obrębie geodezyjnym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W części graficznej ustaleń studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, działka stanowi "tereny z większymi obiektami produkcyjnymi i przemysłowymi". Dla przedmiotowej działki nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym Gmina zwróciła się z pytaniem: Czy Gmina do ceny sprzedawanej działki ma doliczyć podatek w wysokości 23%, czy też zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki winna być objęta zwolnieniem przedmiotowym. Gmina wskazała, iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków ewidentnie wskazują na rodzaj terenu niezabudowany, inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę. Na gruncie tym nie stoi żaden budynek, dotychczas użytkowana była rolniczo (była zawarta umowa dzierżawy z właścicielem gospodarstwa rolnego). Stwierdziła, że ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, według którego działka stanowi teren inny niż rolniczy, stanowią argument niższej wagi do opodatkowania sprzedaży, niż zapisy w ewidencji gruntów do zastosowania zwolnienia od podatku. W dniu 18 lipca 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, istniejącą na dzień zawarcia transakcji. Taką dokumentację stanowi studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że przy sporządzaniu planów miejscowych, organy gminy muszą kierować się ustaleniami zawartymi w studium. Zdaniem organu ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Wobec powyższego, pomimo, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą m. in. planowania przestrzennego, nie mogą być wyznacznikiem decydującym o przeznaczeniu gruntu. W związku z tym, o ile w chwili sprzedaży przedmiotowy grunt będzie przeznaczony pod zabudowę, na co mogą wskazywać zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, o przeznaczeniu danego terenu decyduje zapis w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium, podobnie jak miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, stanowi dokument będący wynikiem kształtowania polityki przestrzennej gminy i co istotne jest wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Wobec faktu, iż w studium - jak wskazano we wniosku - przedmiotowa działka stanowi "tereny z większymi obiektami produkcyjnymi i przemysłowymi", co wskazuje, iż jest przeznaczona pod zabudowę, jej sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem objęte są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zatem wyłącznie gruntu nieprzeznaczonego pod żadnego rodzaju zabudowę). W odpowiedzi na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 12 września 2011 r. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Zdaniem skarżącej, charakter danego gruntu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku oraz braku decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania gruntu mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawą stwierdzenia, czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę nie mogą stanowić zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji na podstawie tego aktu nie można określać elementów stosunku podatkowego, w tym przedmiotu opodatkowania. W związku z tym zdaniem strony, przy ustalaniu tego, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, może być dokonywana tylko przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków chyba, że został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podstawę określenia charakteru gruntu dla potrzeb zwolnienia, o jakim mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT może stanowić studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów uznał, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, stąd dalsze rozważania oparte będą w przeważającej mierze na argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W związku z tym, że w ustawie VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. Rozważania zawarte w poniższych orzeczeniach dotyczące roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości są przydatne także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano wyżej, art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne odnosi się do wymiaru każdego podatku. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (LEX nr 490966) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 (LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Należy przy tym podkreślić, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm) jako źródło prawa miejscowego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ww. ustawy), jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dopóki taka decyzja jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Najistotniejszym jednak zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia z uwagi na przedstawiony stan faktyczny jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy? Charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r., nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (LEX nr 57193) w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego, wbrew stanowisku organu, nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.