I FSK 600/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 661/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Sp. z o. o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 661/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Pismem z dnia 10 marca 2011 r. uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2011r., skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że przeprowadza następujące rodzaje szkoleń: 1. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów). 2. ECDL e-Citizen (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). 3. ECDL - CORE (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych). 4. ECDL - CORE (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). 5. ECDL - Advanced (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). 6. ECDL - Advanced (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). 7. ECDL CAD (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). 8. ECDL CAD (grupa docelowa: osoby dorosłe pracujące rozwijające swoje umiejętności techniczne lub zagrożone wykluczeniem zawodowym poprzez wyobcowanie cyfrowe). 9. Zintegrowani z e-społeczeństwem - przeciwdziałanie wykluczeniu cyfrowemu w mieście B. (grupa docelowa: osoby dorosłe). 10. Psychologia sprzedaży (grupa docelowa: osoby pracujące, osoby bezrobotne). 11. Zarządzanie procesami logistycznymi (grupa docelowa: osoby pracujące, osoby bezrobotne). 12. Projekt "Podniesienie umiejętności osób pracujących - likwidacja luki kompetencyjnej w obszarze informatyki" (grupa docelowa: osoby pracujące, główna grupa docelowa: pracownicy edukacji). Wszystkie z ww. szkoleń dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług. Poszczególne szkolenia wymienione powyżej w punktach od 1 do 12 są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r. nr 31, poz. 216, ze zm.). W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy opisane w pkt 1 - 12 szkolenia można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r.? 2) Jeśli tak, to czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podst. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a lub c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jeżeli są realizowane przez wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa (Spółka nie jest bezpośrednim odbiorcą dotacji na szkolenie)? 3) Czy w przypadku szkoleń zawodowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c ustawy o VAT w sytuacji, gdy szkolenia są realizowane w ramach podwykonawstwa (projekty "unijne")? 4) Czy w przypadku szkoleń zawodowych realizowanych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych finansowanych bezpośrednio przez te jednostki (wybór zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych) — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT będą zwolnione od podatku VAT? W ocenie wnioskodawcy, szkolenia opisane w stanie faktycznym będą korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w pkt 29 lit. c art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji unijnych (jest wykonawcą usług na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków pochodzących z UE) nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ponadto organizowane przez niego szkolenia mogą korzystać także ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, gdyż są one prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. W ocenie wnioskodawcy, szkolenia opisane w stanie faktycznym dotyczące szkoleń zawodowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich będą korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w pkt 29 lit. c art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Szkolenia dla uczniów wyczerpują definicję szkoleń zawodowych wynikającą z rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005. Nadto wnioskodawca podniósł, że szkolenia opisane w pkt 1 - 12 stanu faktycznego, świadczone bezpośrednio na rzecz jednostek sektora finansów publicznych i w całości finansowane (opłacane) ze środków publicznych, jako wyczerpujące definicję kształcenia zawodowego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowiska wnioskodawcy w części za nieprawidłowe; w pozostałej za prawidłowe. Mając na względzie wskazówki rozporządzenia nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r., zawierające definicję kształcenia zawodowego, organ stwierdził, że prowadzonych przez Spółkę szkoleń, kierowanych do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z tych względów przedmiotowych usług nie uznał za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi te nie mają charakteru szkoleń zawodowych, zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) znowelizowanej ustawy o VAT. Organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe wymienione w pkt 1, 3, 5, 7 nie korzystają również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Organ, odnosząc się do usług szkoleniowych wymienionych w pkt 2, 4, 6, oraz w pkt 8-12 opisanego we wniosku stanu faktycznego, kierowanych do osób dorosłych, uznał, że wypełniają one definicję zawartą w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Osoby dorosłe w odróżnieniu od dzieci i młodzieży funkcjonują na rynku pracy, wykonują określone zawody. Ponadto z uwagi na fakt, że umiejętność obsługi komputera jest obecnie jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, ww. kursy dla osób dorosłych należy uznać za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że ww. usługi kierowane do osób dorosłych, opisane w pkt 2, 4, 6, 8-12 wniosku o udzielenie interpretacji, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. 2.3. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację jako niezgodną z prawem podatkowym i wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej szkoleń opisanych w pkt 1, 3, 5, 7 pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. w części w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że określone w tym artykule szkolenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ponieważ nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co prowadzi do błędnego przyjęcia, że szkolenie zróżnicuje osoby, do których jest kierowane ze względu na wiek pomimo, iż ustawa na to nie wskazuje. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z dyspozycją art. 13 cześć A ust. 1 lit. i VI dyrektywy Rady oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zwolnieniem objęte są m.in. usługi kształcenia dzieci i młodzieży. Z brzmienia regulacji dotyczącej wspólnego systemu VAT wynika, że zwolnieniem tym obok usług szkolnictwa objęte są także szkolenia rozumiane jako kształcenie zawodowe (ang. vocational) oraz szkolenia przekwalifikowujące (ang. retraining), które jako usługi w zakresie innych form kształcenia w polskiej ustawie będą korzystać ze zwolnienia. Ponadto zgodnie z art.14 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. przez pojęcie usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zgodnie z warunkami określonymi w art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy należy rozumieć usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Odnosząc się natomiast do kwestii interpretacji samego pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, w sprawie Eulitz, pkt 27, z którego, w jej ocenie, wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia, oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu sprowadzała się do interpretacji określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich. Sąd pierwszej instancji przywołując art. 13 A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy Rady, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady; art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy usługi kształcenia opisane w pkt 1, 3, 5, 7 wniosku o udzielenie interpretacji są usługami kształcenia zawodowego. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 należało mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. W tych okolicznościach Sąd podzielił stanowisko organu, że prowadzone przez Spółkę szkolenia, kierowane do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego szkolenia, oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Według Sądu, trzeba było mieć również na uwadze, że ustawodawca zarówno w art. 13 ust. 1 lit. i VI Dyrektywy, jak też w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniem od podatku w interesie publicznym nie objął wszystkich rodzajów działalności związanej z edukacją, a jedynie niektóre z nich, przy czym "edukację dzieci i młodzieży" i "szkolenia zawodowe lub zmianę kwalifikacji zawodowych" - określił jako odrębne przedmioty zwolnienia. Aby usługi w zakresie edukacji dzieci i młodzieży mogły skorzystać ze zwolnienia, podmiot świadczący te usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT). Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, nie spełniała ona tego warunku. W ramach systemu oświaty młodzież zdobywa także wykształcenie zawodowe, jednak usługi z tym związane korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Nie można więc było uznać, że to przedmiot szkolenia, czy rodzaj zdobywanego wykształcenia jest decydujący dla uznania, że świadczone w tym zakresie usługi są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie zasługiwał więc na aprobatę prezentowany w skardze pogląd, że kształcenie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży szkolnej oraz kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe osób dorosłych na jednakowych warunkach powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadne uznał stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe wymienione w pkt 1, 3, 5, 7 wniosku o interpretację nie mają charakteru szkoleń zawodowych, zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy o VAT, nie korzystają także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja także w pozostałej, nie zaskarżonej części, odpowiadała prawu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 2 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uwzględnił skargi i przyjął w uzasadnieniu wyroku, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę zaistniały stan faktyczny w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego kierowanego do dzieci i młodzieży szkolnej na jednakowych warunkach, jak kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe osób dorosłych, uzasadniał przyjęcie stanowiska Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowego; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. c ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania we wskazanym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym, gdyż określone w tym przepisie szkolenia zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ponieważ nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co prowadzi do błędnego przyjęcia, że szkolenie zróżnicuje osoby, do których jest kierowane ze względu na wiek pomimo, iż ustawa na to nie wskazuje oraz prowadzi do błędnego przyjęcia, że szkolenia z zakresu obsługi sprzętu komputerowego, posługiwania się aplikacjami biurowymi kierowane do dzieci i młodzieży nie jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dokonana z uwzględnieniem art. 13 cześć A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady i art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1777/2005 winna prowadzić do wniosku, że usługi szkolenia także osób młodych w wieku szkolnym, z zakresu obsługi sprzętu komputerowego, posługiwania się aplikacjami biurowymi mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, gdyż posiadanie takich umiejętności jest obecnie jednym z podstawowych warunków, jakie stawia się kandydatom do pracy na różnych stanowiskach, a w związku z tym należy uznać takie szkolenia za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z prawie każdą branżą lub zawodem, ponieważ nauczanie takie ma na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. 5.3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że usługi kształcenia kierowane do dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z taką oceną Sądu pierwszej instancji. W ramach podniesionych zarzutów wskazuje, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 13 A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy Rady i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż usługi szkolenia także osób młodych w wieku szkolnym, z zakresu obsługi komputerowego, posługiwania się aplikacjami biurowymi mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej. W przepisie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych. W art. 13 A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy Rady wskazano, że zwalnia się od podatku: edukację dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele. Analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Po za sporem jest, że usługi opisane w pkt 1,3,5 i 7 we wniosku o udzielenie interpretacji według Spółki nie miały na celu przekwalifikowania zawodowego a kształcenia zawodowego. W przepisach ustawy o VAT nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji należało odnieść się do art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. W obliczu przywołanego przepisu rozporządzenia przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu również odwołał się do art. 14 rozporządzenia. Po czym wskazał, że z uwagi na to, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, dokonał wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 14 rozporządzenia. Postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie było słuszne. Wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). W świetle słownika języka polskiego użyte w art. 14 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Mając to na uwadze przyjąć należało, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. W tej sytuacji nie można się zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że usługi kierowane do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, z zakresu obsługi sprzętu komputerowego czy też posługiwania się aplikacjami biurowymi mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego. Pełnomocnik strony pomija tutaj, że prowadzone przez Spółkę szkolenia, nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego szkolenia, oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji, zaaprobował twierdzenie wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że o braku zawodowego charakteru tych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, przy czym, z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie może być mowy o zdobywaniu wiedzy na takich kurach do celów zawodowych. 5.5. Z powyższych względów niezasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. c ustawy o VAT. 5.6. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 i art. 122 O.p. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów w istocie sprowadzała się do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie rozumienia zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. c ustawy o VAT. Z uwagi na niepodzielenie stanowiska pełnomocnika strony co do tej kwestii sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.