I SA/Bd 632/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę I SA/Bd 632/11 UZASADNIENIE W dniu 30 kwietnia 2010 r. M. T. (skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 w związku z odpłatnym zbyciem w 2009 roku papierów wartościowych, w którym zadeklarowała należny podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 52.511,00 zł. W dniu 30 grudnia 2010r. złożyła korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 37.305,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pierwotnie nie uwzględniła strat poniesionych z tytułu inwestycji w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że przychód uzyskany w spółce A. Sp. z o.o. z tytułu uczestnictwa w sympozjum retinologicznym stanowi w myśl art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z innych źródeł i winien być rozliczany na formularzu PIT-36. Ponadto stwierdzono nieprawidłowość w postaci uwzględnienia w korekcie zeznania PIT-38 straty poniesionej w wyniku zainwestowania w jednostki uczestnictwa w Funduszu B.. W dniu 28 października 2010 roku skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-38 wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od dochodów kapitałowych za rok 2009 w wysokości 37.541,00 zł. W związku z faktem, iż podatniczka nie zastosowała się do zaleceń organu podatkowego i korekta zawierała wartości niezgodne ze wskazanymi przez organ podatkowy, tj. z uwzględnieniem strat poniesionych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 15 lutego 2011r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w roku 2009 papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku papierów wartościowych w kwocie 52.275,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu wykazanego w zeznaniu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b w wysokości 236,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych nie można pomniejszać o stratę poniesioną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, ponieważ strata ta wynika z innego źródła przychodów, który podlega innej (zryczałtowanej) formie opodatkowania. Organ podatkowy podniósł także, że formy opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych różnią się od siebie sposobem poboru podatku, jak również brakiem możliwości dokonania odliczenia straty z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację art. 9, art. 17, art. 30a oraz art. 30b tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że w myśl art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zyski z inwestycji w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i inwestycji na giełdzie są tym samym źródłem przychodów. W związku z powyższym zdaniem strony mogła ona uwzględnić poniesioną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stratę w celu ustalenia wysokości dochodu o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zrzucając jej naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, iż przychody te pochodzą z tego samego źródła, to spełnione zostały warunki pomniejszenia dochodu o stratę określone w artykule 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuciła również naruszenie art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie wynika z nich, że nie można łączyć zysków z akcji ze stratami z funduszy. Zdaniem skarżącej przepisy nie zakazują wykazania w zeznaniu o wysokości dochodu ze sprzedaży akcji straty z udziału w funduszach kapitałowych mimo, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek dochodowy, dotyczący dochodów z tytułu udziału w tych funduszach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącej są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości zarówno Sądu jak i skarżącej i WSA przyjął je w całości. W dniu 30 kwietnia 2010 r. M. T. (skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 w związku z odpłatnym zbyciem w 2009 roku papierów wartościowych, w którym zadeklarowała należny podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 52.511,00 zł. W dniu 30 grudnia 2010r. złożyła korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 37.305,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pierwotnie nie uwzględniła strat poniesionych z tytułu inwestycji w jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Organ uznał uwzględnienie straty w takim przypadku za błędne. Zatem, przedmiotem sporu było to, czy dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych nie można pomniejszać o stratę poniesioną z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W ocenie Sądu rację miał organ wskazując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku określa, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a)-c) tegoż artykułu. Z kolei w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c tego artykułu (można dodać, że ust. 1c nie znajdowała zastosowania w stanie faktycznym). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa wart. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ poprawnie podał, że w przypadku papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, zasady ich opodatkowania określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f lub ust. 19 lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Ustalony w ten sposób dochód (poniesiona strata) podlega obowiązkowi sporządzenia zeznania PIT- 38 za rok podatkowy i odprowadzenia podatku dochodowego według stawki 19%. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5, reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż od uzyskanych dochodów pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Uzyskany z tego tytułu dochód nie jest łączony z innymi dochodami, a podatnik co do zasady nie rozlicza tych dochodów samodzielnie. Podatek pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody (płatnika) stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik nie wykazuje tych dochodów w składanym zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że metoda zryczałtowana nie przewiduje możliwości rozliczenia straty. Stosownie bowiem do art. 30a ust. 5 ustawy, dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tego źródła przychodu oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podatek pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych, aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochód kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Jest to stanowisko poprawne w świetle zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji dotyczącej art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ słusznie stwierdził, że dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i dochody ze zbycia papierów wartościowych pomimo, że są zaliczane do tego samego źródła przychodów tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, to z uwagi na odmienność ich charakteru, opodatkowane są w odmienny sposób. W ocenie WSA, konkluzja, w której Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 9, art. 17, art. 30a oraz 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację, mieści się w granicach prawa. Z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z unormowanie z art. 9 ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. wynika w sposób niewątpliwy odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a oraz 30b powołanej ustawy. Płynie to z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Określenie owej wartości nie stwarza podstawy do odliczenia straty. Nie wchodzi bowiem wówczas w grę możliwość uzyskania poprzez umorzenie jednostek uczestnictwa jednocześnie dochodu i straty. Operacja ta rodzi obowiązek pobrania przez Fundusz – jako płatnika – podatku, jednakże tylko wtedy, gdy określono dochód. Według zaś art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uzyskany w ten sposób dochód opodatkowany jest "u źródła" zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, nie jest on łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, zaś podatnik nie rozlicza go samodzielnie. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. konkluzja, iż poniesienie straty w sensie ekonomicznym nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez zainteresowany podmiot uprawnienia do odliczenia jej od dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych, objętych odrębnym reżimem prawnym. Z kolei w razie odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dochód albo stratę podatnik określa samodzielnie w zeznaniu PIT-38, mając na uwadze różnicę pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania. Do rozliczenia tego zobowiązania nie włącza się w związku z tym strat poniesionych z tytułu inwestycji kapitałowych opodatkowanych według odmiennych zasad. To rozróżnienie nie ma wyłącznie charakteru "technicznego", lecz odzwierciedla istotę ustanowionych konstrukcji prawnych. Również fakt uzyskania dochodu i poniesienia straty z tego samego źródła nie uzasadnia – z powodu objęcia tych zdarzeń odrębnymi zasadami opodatkowania – wejście w reżim wyznaczony przepisem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko jest zbieżne z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2011r., II FSK 565/10 . Zatem nie ma racji skarżąca powołując się na naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6a czy art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego sprowadzało się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych, a to nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. D. Dudra T. Liwacz M. Łent