I SA/Bd 646/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę I SA/Bd 646/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 125.297,00 zł . W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana "K.", której przedmiotem było wykonywanie robót termomodernizacyjnych budynków mieszkalnych i użytkowych. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., organ ustalił, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 427.700,00 zł. Stwierdzono, że wydatki w łącznej kwocie 227.800,00 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez: Firmę Budowlaną "H."; Firmę Budowlaną "M.; H.B. oraz Firmę Budowlaną R. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ponadto, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. w kwocie 29.000,00 zł wystawiona przez firmę budowlaną "K. T." W.K. za termomodernizację szczytów budynku przy ul. K. w B. została wystawiona przez pomyłkę, gdyż prace w niej wyszczególnione wykonane zostały przez inną firmę, tj. "B.-B." -. Wobec tego wydatek ten, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował też wydatki w łącznej kwocie 152.000,00 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców z tytułu termomodernizacji następujących obiektów budowlanych: budynku mieszkalnego zlokalizowanego w B. przy ul. B. (120.000,00 zł), budynku mieszkalnego położonego w T., Pl. Ś. (19.000,00 zł) oraz Domu Studenta nr [...] przy ul. G. w T. (13.000,00 zł). Zdaniem organu ww. koszty nie są związane z przychodami danego roku podatkowego, albowiem nie dotyczyły wykonania prac na ww. obiektach i na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Jednocześnie w ocenie organu podatnik naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie 18.900,00 zł, dotyczącego kary umownej z tytułu wad trwałych powstałych w związku z realizacją docieplenia budynku mieszkalnego przy ul. C. w B.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, że organ kontroli skarbowej nie przestrzegał zasad swobodnej oceny dowodów, nie kierował się kryteriami doświadczenia życiowego, zasadami postrzegania, rozumowania i logicznego wnioskowania na podstawie poczynionych spostrzeżeń. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sporne wydatki dotyczące robót budowlanych w budynku mieszkalnym w B. przy ul. B., budynku mieszkalnym w T., ś. oraz w budynku mieszkalnym Dom Studenta nr [...] przy ul. G. w T. nie zostały w istocie poniesione, ponieważ roboty budowlane nie zostały wykonane, ponieważ udokumentowano je fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców po dacie odbioru robót budowlanych. Zdaniem podatnika sam fakt podpisania protokołu odbioru robót budowlanych oraz wystawienie przez niego w tym dniu faktur sprzedaży na rzecz inwestora nie oznacza, że faktury wystawione przez podwykonawców w późniejszym terminie, nie dotyczą robót wykonanych w tym obiekcie. Strona podniosła, że rezultaty prac wykonanych w tym budynkach są widoczne co oznacza, że musiały zostać wykonane przez jej podwykonawców. Strona podając wyliczenia kosztów prac budowlanych dotyczących ww. obiektów stwierdziła, że odpowiadają one wartości wynikającej z faktur wystawionych przez podwykonawców. Okoliczność wykonania prac została zdaniem strony potwierdzona zeznaniami świadków. Podatnik wyjaśnił również, że późniejsze wystawienie faktur przez podwykonawców spowodowane było tym, że niezależnie od podpisania protokołu odbioru robót budowlanych, zawsze wykonywane były prace związane z wykończeniami i uporządkowaniem placu budowy, które odbierane były przez firmę strony dopiero po ich zakończeniu. Strona nie wniosła w odwołaniu zastrzeżeń do wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), jak również naruszenie przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie posiada przymiotu praworządnej, tj. wydanej zgodnie z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Skarżący podał, że został powiadomiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, w ramach którego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonywał weryfikacji faktur wystawionych i otrzymanych przez kontrolowanego, deklaracji podatkowych, umów, raportów kasowych i dowodów wypłat. Czynności powyższe, zdaniem skarżącego, są elementami kontroli, nie zaś postępowania kontrolnego, co jest równoznaczne z tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę pod pozorem postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącego przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji dowody uzyskane w wyniku czynności wykonanych w toku kontroli, dopuszczono się naruszenia przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 2 i 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik winien być powiadomiony przez organ kontroli o zamiarze podjęcia kontroli, a kontrola u małego podatnika nie powinna trwać dłużej niż 18 dni. W niniejszej natomiast sprawie, skarżący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a przeprowadzona kontrola trwała w ciągu roku dłużej niż 18 dni, bo od 3 września 2010 r. do co najmniej 24 lutego 2011 r., w tym prawie 4 miesiące w roku 2010. Dodatkowo podniesiono, że nie jest poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne. Nie uzasadnia tej tezy bowiem to, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i wyraził na to zgodę. Odnosząc się do budynku mieszkalnego przy Ś. w T. K.K. stwierdził, że sam fakt podpisania protokołu odbioru robót budowlanych w dniu 30 października 2009 r., jak również wystawienie w tym dniu przez skarżącego faktur sprzedaży na rzecz inwestora nie oznacza, że faktury wystawione przez podwykonawcę, tj. firmę W. K. w późniejszym terminie, tj. w listopadzie i grudniu 2009 r., nie dotyczą robót wykonanych w tym obiekcie. Podniesiono, że twierdzenie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawione jest logicznego rozumowania, skoro rezultaty prac wykonanych w tym budynku są widoczne, co oznacza, że musiały zostać wykonane przez skarżącego i podwykonawców. Ponadto w ocenie skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika kto zdaniem organu podatkowego, oprócz skarżącego miałby wykonać te prace. Skarżący utrzymuje, że prace przez niego wykonane dotyczyły elewacji i dociepleń ww. budynku na powierzchni 800 m2 przy średniej cenie 70 zł za m, a zatem koszt prac budowlanych na obiekcie wyniósł łącznie 56.000,00 zł, tj. wartość wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawców. Oznacza to, że faktury wystawione przez firmę W. K. w kwocie 19.000,00 zł dotyczą prac wykonanych na tej budowie i winny być zaliczone przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Obiekt, w którym dokonano tych robót istnieje wraz z dokonanymi w nim zmianami, które są wynikiem prac budowlanych skarżącego. Twierdzenie zatem, że prace budowlane wynikające z faktur wystawionych po dacie odbioru robót nie dotyczą tej budowy, bo nie zostały wykonane, narusza w ocenie skarżącego zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił rozbieżność w jego oświadczeniach dotyczących powierzchni, na której dokonano prac dociepleniowych w budynku przy ul. Ś. w T. (pierwotnie zeznał o pracach na powierzchni 530 m2), przyznając, że jest ona wynikiem pomyłki i nie ma w kwestii naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów istotnego znaczenia. Skarżący zarzucił natomiast organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oględzin i obmiarów robót dokonanych w tym budynku. Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 13.000,00 zł, które dotyczą prac termoizolacyjnych w budynku mieszkalnym Dom Studenta nr [...]przy ul. G. w T. twierdząc, że protokół końcowy odbioru prac budowlanych podpisany w dniu 30 listopada 2009 r. nie jest dowodem tego, że roboty budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2009 r. nie dotyczą prac dociepleniowych wykonanych na tej nieruchomości. Dla potwierdzenia swoich twierdzeń powołał się na zeznania podwykonawcy Ł. C., który stwierdził, że faktury wystawiał na podstawie obmiarów dokonanych prac. Powołując się na zasadę logicznego rozumowania i wnioskowania skarżący wskazał, że wystawiona przez ww. podwykonawcę faktura nr [...] r. z dnia 30 grudnia 2009 r. również musiała zostać wystawiona w oparciu o stosowne obmiary robót wykonanych w tym budynku mieszkalnym. Skarżący ponownie podniósł, że prace ociepleniowe związane z ww. nieruchomością dotyczyły elewacji o powierzchni 1140 m2 przy cenie 50 zł za m2. Dokonana wycena na kwotę 57.000,00 zł równa się tej wynikającej z faktur wystawionych przez podwykonawców, co zdaniem skarżącego świadczy o tym, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły właśnie tej budowy i winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. K.K.uznał za przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów twierdzenie organu podatkowego, że prace budowlane dokonane przez podwykonawców w budynku przy ul. B. w B. po dacie podpisania protokołu odbioru robót, tj. po dniu 30 lipca 2009 r., nie zostały wykonane. Okoliczność, że roboty na tym obiekcie trwały jeszcze w sierpniu 2009 r. i dotyczyły prac poprawkowych potwierdzona została zeznaniami świadków, tj. D.J., M.Ś. i T. W.. Skarżący podniósł również, że innych wykonawców i podwykonawców robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie było. Ponadto, późniejsze wystawienie faktur przez podwykonawców spowodowane było tym, że niezależnie od podpisania przez skarżącego protokołu odbioru robót budowlanych, zawsze wykonywane były prace związane z wykończeniami i uporządkowaniem placu budowy, które odbierane były przez firmę skarżącego dopiero po ich zakończeniu. W konsekwencji zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku tego, że organy podatkowe nie przestrzegały zasady swobodnej oceny dowodów, nie kierowały się kryteriami doświadczenia życiowego, zasadami postrzegania, rozumowania i logicznego wnioskowania na podstawie poczynionych spostrzeżeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie, organ uznał, że część faktur będących w rozliczeniu podatnika nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych robót i tym samym nie można było na ich podstawie rozliczyć kosztów uzyskania przychodów. Rację ma organ i to nie zostało podważone przez skarżącego, że w przypadku, gdy w rzeczywistości roboty nie miały miejsca, to zapłata za nie, nie spełnia warunków art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), gdyż brak w takim wypadku związku z uzyskanym przychodem. Przedmiotem sporu była poprawność wniosków, jakie wyciągnął organ z zebranego materiału dowodowego, w zakresie, w jakim nie uznał robót opisanych w fakturach, jako wykonanych. Przede wszystkim, w świetle treści skargi, należy rozróżnić roboty wykonane faktycznie, np. takie, których efekt jest widoczny gołym okiem, od ujawnionych w fakturach, którymi chce posłużyć się podatnik. Zbiór ten nie zawsze jest tożsamy. Nie zawsze wykonane ocieplenie jest tym samym ociepleniem fakturowanym. Nawet gdy roboty detalicznie są te same, to w fakturze istotnymi są zapisy dotyczące wysokości wydatku, co wynika z tego, że istotnym dla odliczenia kosztu jest jego wielkość. Istotnym jest również to, kto wykonał roboty, a więc wystawca faktury. Te trzy elementy pozwalają na prawidłowe ustalenie kosztu uzyskania przychodu, jego istnienia, czy dalej, jego wysokości. Zatem błędem jest wyciąganie takich wniosków, jakie wyciąga skarżący, że wystarczyłoby obejrzeć budynki, na których zostały wykonane roboty. Weryfikacja kosztów uzyskania przychodów podatnika dokonana przez organ musiała być szersza. Rolą Sądu było zbadanie czy odbyła się zgodnie z regulacjami dotyczącymi postępowania dowodowego. Otóż, materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Odnosząc się do wydatków w łącznej kwocie 19.000,00 zł z tytułu prac termomodernizacyjnych dotyczących budynku przy Ś. w T. organ podał, że w kontrolowanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki z ww. tytułu w łącznej kwocie 63.000,00 zł, z czego zakwestionowano wydatek w kwocie 7.000.00 zł udokumentowany fakturą z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...]. wystawioną przez Pana M. M., która nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu transakcji (ustalenia tego strona nie kwestionuje) oraz wydatki w łącznej kwocie 19.000,00 zł, które wynikają z faktur wystawionych przez F. B. K. T. W.K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] na kwotę 12.000,00 zł oraz z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę 7.000,00 zł, tj. po ostatecznym wykonaniu prac, które miało miejsce w dniu 30 października 2009 r. Podatnik wyjaśnił, że ww. faktury dotyczą wykonania dociepleń w ilości odpowiednio 190 m2 oraz 110m2. Powyższe potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 stycznia 2011 r. Organ podał, że w dniu podpisania protokołu odbioru robót W. K. wystawił fakturę nr [...] z dnia 30 października 2009 r. na kwotę 15.000,00 zł z tytułu termomodernizacji ww. budynku. Faktura ta obejmowała wykonanie dociepleń na powierzchni 230 m2 . W. K.w dniu 18 stycznia 2011 r. jako świadek zeznał, że roboty związane z dociepleniem przedmiotowego budynku wykonywał w paździemiku 2009 r. Po okazaniu zakwestionowanych faktur zmienił zeznania stwierdzając, że dotyczyły one robót dociepleniowych budynku, wykonywanych odpowiednio w listopadzie i grudniu 2009 r. W związku z powyższym organ uznał zeznania W.K. w przedmiotowej kwestii za niewiarygodne, gdyż z protokołu odbioru prac jednoznacznie wynika, iż prace na w/w obiekcie wykonane i zakończone zostały w dniu 30 pazdziernika 2009 r. i nie wymagały dodatkowych prac poprawkowych. Poza tym, sporne faktury nie mogły dotyczyć robót związanych z wykończeniami oraz uporządkowaniem placu budowy jak wskazano w odwołaniu albowiem podatnik dwukrotnie zeznał, iż dotyczą dociepleń. Organ stwierdził również, że nie znajduje uzasadnienia zawarte w odwołaniu twierdzenie strony odnośnie powierzchni dociepleń ww. budynku, którą określono na 800 m2, gdyż w oświadczeniu o zakresie przerobionych prac w 2009 r. z dnia 27 września 2010 r. podatnik wyjaśnił, że W. K. na tym obiekcie wykonał docieplenia na powierzchni 530 m2. Poza tym organ zauważył, że iloczyn powierzchni, na której wykonywano prace dociepleniowe, tj. 530 m2 oraz kwoty 69 zł za m2 wynikającej z umowy zawartej między podatnikiem a W. K. daje wynik 36.570.00 zł. Powyższe potwierdza, że kwota 19.000,00 zł stanowi zawyżenie kosztów usługi budowlanej dotyczącej ww. budynku. Za niezasadny organ uznał zarzut, że w decyzji uznano, iż przedmiotowe roboty nie zostały wykonane wcale i nie wskazano kto je wykonał. Organ wyjaśnił, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji uznano roboty w łącznej kwocie 37.000,00 zł, w tym kwotę 15.000,00 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 30 października 2009r. wystawioną przez W.K.. Organ wskazał, że faktura z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] wystawiona przez M. M. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu transakcji, czego podatnik nie kwestionuje. Powyższe, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, było działaniem celowym zmierzającym do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w celu obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o wydatki, które de facto nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wbrew temu, skarżący przedstawia jedynie nieskuteczny, o czym była mowa wcześniej, zarzut, że roboty te były wykonane, gdyż obiekt istnieje wraz ze zmianami. Podobnie organ ocenił zarzuty dotyczące zakwestionowania wydatków dot. prac dociepleniowych Domu Studenta nr [...]przy ul. G. w T. w kwocie 13.000,00 zł wynikających z faktur z dnia 30 grudnia 2009 r. nr 1/12/2009 w kwocie 8.000,00 zł wystawionej przez T. W.T. oraz z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w kwocie 5.000,00 zł wystawionej przez Ł.C. wystawionych przez podwykonawców po dacie odbioru wykonanych robót, tj. po dniu 30 listopada 2009 r. Organ podał, że odbiór wykonanych prac nastąpił na podstawie protokołu końcowego odbioru i przekazania do użytku spisanego w dniu 30 listopada 2009 r. z udziałem inwestora U. w T. oraz zleceniodawcy Spółki D.. Z protokołu wynika, że prace na w/w obiekcie wykonane zostały w okresie od dnia 9 października do dnia 30 listopada 2009 r. i uznano je pod względem technicznym za ostatecznie odebrane i przekazane do użytku, zaś usterki nie wystąpiły. Organ podał, że podatnik w dniu 30 listopada 2009 r. wystawił dla firmy D. Spółka z o.o. fakturę sprzedaży VAT nr [...] na kwotę określoną w umowie, tj. 138.000,00 zł. Na okoliczność wykonania przedmiotowych prac podwykonawcy, tj. T.W. i Ł. C. zeznali przesłuchani w charakterze świadków, że rozliczali się ze stroną na koniec miesiąca za roboty wykonane w danym miesiącu, natomiast sporne faktury dotyczyły robót dociepleniowych, które wykonane zostały w grudniu 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania ww. zeznań świadków za wiarygodne, skoro przedmiotowa budowa została zakończona i oddana do użytku w dniu 30 listopada 2009 r. Jednoznacznie potwierdza ten fakt zarówno protokół odbioru robót budowlanych, jak również wystawione w tym dniu faktury sprzedaży na rzecz firmy D.. Zdaniem organu przedstawione w odwołaniu wyjaśnienie, że wykonano docieplenie elewacji ww. budynku o powierzchni 1140 m2 przy cenie 50 zł za 1 m2 nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ nie dał wiary dokonanemu, na podstawie ww. danych obliczeniu wartości wykonanych prac budowlanych, albowiem dane te nie są weryfikowalne w niniejszej sprawie, gdyż nie wynikają ani z umowy o roboty budowlane zawartej z firmą D., ani z wystawionych z ww. tytułu faktur. Organ wskazał ponadto, że podana przez stronę stawka 50 zł za m2 docieplenia została podważona przez T. W., który wyjaśnił, że stawka za m2 kompleksowego docieplenia budynku kształtowała się w przedziale od 42 zł do 45 zł, czyli była faktyczne niższa od umownej. W tym względzie skarżący powołuje się na to, że fakturę wystawiono na podstawie dokonanych obmiarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące robót budowlanych związanych z termomodernizacją budynku mieszkalnego w Bydgoszczy przy ul. B.. Organ podał, że prace termomodernizacyjne ww. budynku zostały podjęte na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2009 r. z D. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "D.", zaś ich zakończenie nastąpiło w dniu 30 lipca 2009 r. i tego dnia udokumentowane zostało protokołem odbioru wykonanych robót. Z treści protokołu wynika, że roboty związane z dociepleniem budynku zostały wykonane zgodnie z projektem i kosztorysem na powierzchni 2.254,60 m2 i brak jest informacji o ewentualnych usterkach. organ stwierdził, że zeznania D. J. z dnia 7 października 2010 r. stanowią bezsporny dowód tego, że prace związane z dociepleniem budynku przy ul. B. zostały zakończone w dniu 30 lipca 2009 r. W swoich zeznaniach sprecyzował on, że roboty związane z docieplaniem budynku firma podatnika realizowała w okresie od początku czerwca 2009 r. do 30 lipca 2009 r. i na dzień sporządzenia protokołu odbioru robót, tj. 30 lipca 2009 r. zostały wykonane. Świadek wyjaśnił również, że po tym terminie do wykonania zostały jedynie drobne prace poprawkowe, które polegały na malowaniu parapetów, myciu okien, drobnych naprawach tynku, gdyż generalnie jakość wykonanych prac była dobra. Z uwagi na w/w prace poprawkowe, ostatnia faktura sprzedaży, którą podatnik wystawił w związku z realizacją umowy z dnia 1 czerwca 2009 r. jest datowana na 14 sierpnia 2009 r., tj. po dniu sporządzenia protokołu odbioru robót. D. J. wskazał również, że podstawą rozliczenia był ww. protokół, zaś innych robót niż docieplenie budynku firma strony nie wykonywała. W związku z powyższym organ uznał za niewiarygodne zeznania M.Ś. oraz T. W., że faktury VAT wystawione w miesiącach sierpień - październik 2009 r., tj po dniu ostatecznego odbioru robót związanych z termomodernizacją budynku, dotyczyły przyklejania styropianu i siatki, nakładaniu tynku i malowaniu nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że w związku z realizacją prac budowlanych na tym obiekcie podatnik wystawił na rzecz D.J. faktury sprzedaży na łączną kwotę 159.830,00 zł, podczas gdy łączna wartość robót udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców z tytułu termomodernizacji budynku mieszkalnego przy ul. B. wyniosła 258.000,00 zł. Według wyjaśnień podatnika rozbieżność ta powstała wskutek omyłkowego zaksięgowania faktur wystawionych przez podwykonawców: W. O., Ł.C. oraz T.B., którzy zdaniem strony w tym czasie pracowali najprawdopodobniej na innych obiektach. Podatnik wskazał, że jedna z faktur wystawiona przez Ł. C. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] dotyczyła faktycznie robót przy budynku położonym w B. przy ul. P.. Zeznania podatnika w powyższej kwestii nie zostały jednak potwierdzone przez Ł. C., a okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej jego firmy. O nierzetelnym ewidencjonowaniu polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych prowadzonych przy ul. B. w B. świadczy również fakt, że jako wydatki związane z dociepleniem ww. budynku podatnik zaliczył łączną kwotę 31.000,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę S.M. obiekcie położonym przy ul. B. w B.. Według skarżącego, po prostu roboty tak długo trwały. W ocenie WSA z materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane faktury nijak się miały do umowy o roboty budowlane, w tym protokoły odbioru tych robót. Z dokumentacji podpisanej przez strony umowy cywilnoprawnej, tj. zleceniodawcę i skarżącego, jasno wynika, że roboty zostały wykonane w innym czasie, niż te opisane w spornych fakturach. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że przedmiotowe faktury odzwierciedlały to, co rzeczywiście było wykonanego (co, za ile i przez kogo). Zapłata za roboty podwykonywane po odbiorze, kiedy to nie istnieją żadne ślady w dokumentacji, co do zabezpieczenia się stron w kwestii wykonania czy zapłaty robót, jest całkowicie niewiarygodna w obecnych warunkach gospodarczych. Nie bez znaczenia, w świetle ocen materiału dowodowego według doświadczenia życiowego, jest również tło sprawy, to, że zakwestionowane faktury są tylko częścią dokumentów podważonych przez organ w kwestii autentyczności tego, co przedstawiają, a co do których przyznał skarżący rację organowi. Zatem wnioski organu Sąd uznał za mieszczące się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Również niezasadnym jest zarzut dotyczący prowadzenia postępowania kontrolnego. Organ już w swej decyzji ustosunkował się do argumentacji skarżącego powtórzonej w skardze, a Sąd uznał stanowisko organu za poprawne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), jak również naruszenie przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut przedstawiony w piśmie z dnia 19 maja 2011 r., iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie mógł być uwzględniony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 79 ust. 2 i 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ podał, że nie wszczęto wobec podatnika kontroli skarbowej, lecz przeprowadzono postępowanie kontrolne. Dlatego zarzut, iż nie powiadomiono go o wszczęciu kontroli jest niezasadny. Organ podał, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, która będzie wszczęta i prowadzona na podstawie odrębnego imiennego upoważnienia do przeprowadzonej kontroli podatkowej, natomiast do wszczętej u przedsiębiorcy kontroli podatkowej mają zastosowanie przepisy rozdziału 5 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. O wszczęciu postępowania kontrolnego podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia w firmie postępowania kontrolnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. K. K. podpisał osobiście w dniu 2 września 2010 r. wyrażając zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 7 września 2010r. co zostało potwierdzone podpisem podatnika na postanowieniu z dnia [...] znak [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu słusznym jest stanowisko organu, który podał jako umocowanie swego działania art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent