II FSK 507/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 335/11 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 335/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. w W. (dalej "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej - "Kolegium") z dnia 6 maja 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza N. (dalej - "Burmistrz") z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia odsetek od zaległości i rozłożenia na raty pozostałych kwot zaległości. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 16 grudnia 2004 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o umorzenie 50% kwoty 113 982,65 zł z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenie 100% odsetek i rozłożenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej na 16 rat płatnych kwartalnie, poczynając od dnia 30 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że wskazana ulga płatnicza została ujęta w planie restrukturyzacji, notyfikowanym Komisji Wspólnot Europejskich (dalej - "Komisja WE"). Do wniosku Spółka załączyła bilans, rachunek zysków i strat oraz informację o otrzymanej pomocy publicznej. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Burmistrz zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku Spółki, do czasu wydania przez Komisję WE decyzji w przedmiocie oceny projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację. W uzupełnieniu pierwotnego żądania Spółka, po podjęciu przez Burmistrza zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 11 marca 2009 r., ponownie wskazała na swoją bardzo trudną sytuację finansową, która spowodowała konieczność podjęcia działań restrukturyzacyjnych, mających na celu przetrwanie i dalsze funkcjonowanie. Udzielenie pomocy publicznej w żądanej formie i zakresie zostało przewidziane w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie pomocy państwa C3/05, którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz Fabryki [...] SA (była [...]) - powoływanej dalej jako "decyzja WE z dnia 20 grudnia 2006 r." Komisja WE wydając tę decyzję badała już przesłankę występowania interesu społecznego. Decyzją Burmistrza z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 67a w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówiono Spółce umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia 100% odsetek od tej zaległości oraz rozłożenia na 16 rat pozostałych 50% zaległości. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że w okresie od marca 2001 r. do kwietnia 2004 r. Spółka uzyskała pomoc na restrukturyzację w wysokości 11 795 132,77 Euro. W dniu 20 grudniu 2006 r. Spółka uzyskała pozytywną opinię Komisji WE w sprawie udzielenia jej pomocy publicznej, której wykorzystanie Komisja uzależniła od ograniczenia produkcji w Spółce do 2011 r. oraz od nieubiegania się przez Spółkę w tym czasie o licencję na produkcję nowego wyrobu. Organ podatkowy zauważył, że z analizy konta podatkowego na dzień wydania decyzji wynika, iż zaległość w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. wynosi 73 589,50 zł, a różnica pomiędzy wysokością raty wskazanej we wniosku, a wysokością zaległości według stanu na dzień wydania decyzji wynika z wpłat, jakie Spółka dokonała na poczet zaległości z tytułu 12 rat za 2004 r. Oprócz tej zaległości, Spółka posiada także nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres 2004-2008, która powstała na skutek złożonych w dniu 1 grudnia 2008 r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2008. Łączna kwota odpisu za te lata wynosi 482 023,80 zł. W sytuacji, gdy Spółka posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie przekraczającej wysokość dochodzonej umorzeniem zaległości podatkowej, niewątpliwie jest ją w stanie pokryć. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż Zarząd Spółki nie posiada i nie posiadał koncepcji w zakresie uruchomienia produkcji w byłym zakładzie, a co za tym idzie utworzenia nowych miejsc pracy. Z dotychczas podejmowanych działań Spółki wynika, że nie zamierza ona w ogóle reaktywować zakładu produkcyjnego w N.. Dlatego też, nieuzasadnionym jest udzielenie Spółce ulg w podatku od nieruchomości kosztem środków budżetowych Gminy, do czego doprowadziłoby uwzględnienie jej wniosku. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że pomoc publiczna zawarta w planie restrukturyzacyjnym spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej, przy czym samo występowanie w sprawie interesu społecznego było badane przez Komisję WE przy ocenie przedłożonego jej planu restrukturyzacji. Spółka wskazała, że wydanie przez Burmistrza postanowienia zawieszającego postępowanie w sprawie, do czasu wydania przez Komisję WE decyzji, zostało przez Spółkę zgłoszone Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej - "Prezes UOKiK") i uznane za obietnicę w sprawie udzielenia pomocy publicznej dla Spółki w związku z wcześniejszymi ustnymi zapewnieniami co do sposobu załatwienia sprawy. Zwrócono uwagę na to, że stworzenie luzu decyzyjnego w ramach uznania administracyjnego nie zapewnia organowi nieograniczonej swobody i nie może przerodzić się w arbitralność. Spółka podniosła też, że nie posiada nadpłaty w kwocie 482 023,80 zł, a jedynie w wysokości 274 484 zł, wynikającą z zawyżonych wpłat podatku w latach poprzednich. W stanowisku do odwołania Burmistrz wyjaśnił, że Spółka nie uzyskała od niego pisemnej akceptacji proponowanej pomocy, zatem nie powinna podejmować działań restrukturyzacyjnych według planu, który nie uzyskał pozytywnej opinii władz samorządowych. Burmistrz podkreślił, że nie opiniował planu restrukturyzacji i nie jest związany jego postanowieniami. Kolegium decyzją z dnia 6 maja 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zwarte w niej stanowisko, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i dokonanych ocen prawnych. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o pismo Burmistrza z dnia 9 lutego 2011 r., który poinformował o stanie rozliczeń Spółki z Gminą w zakresie podatku od nieruchomości za 2004 r. Natomiast Spółka w piśmie z dnia 28 lutego 2011 r. wyjaśniła, że plan restrukturyzacji dwukrotnie wysłała do Burmistrza - po raz pierwszy przy piśmie z dnia 16 lipca 2004 r., a następnie przy piśmie z dnia 29 marca 2005 r. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, a także w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przedstawiono działania Spółki zmierzające do przygotowania planu restrukturyzacji, ostatecznie zatwierdzonego w grudniu 2003 r. przez walne zgromadzenia akcjonariuszy, a następnie zaakceptowanego przez Prezesa UOKiK i przedłożonego Komisji WE w celu jego notyfikacji. Decyzją Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r. uznano zgłoszoną pomoc za zgodną ze wspólnym rynkiem, jeśli zostaną spełnione określone w niej warunki. Spółka wskazała, iż wystąpienie przez nią z wnioskami o udzielenie pomocy publicznej, wymiana korespondencji w tej sprawie trwająca od lipca 2004 r. do końca 2009 r. oraz zawieszenie postępowania w związku z oczekiwaniem na decyzję Komisji WE dawało w pełni podstawę do uznania, że Burmistrz wyda decyzję pozytywną. W odpowiedzi na skargę Kolegium wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał także, iż Spółka ujęła w planie restrukturyzacyjnym ulgi płatnicze, których miałby udzielić Burmistrz, jednak dokonała tego z pominięciem procedury przewidzianej w przepisach regulujących postępowanie w zakresie udzielania pomocy publicznej. Niekwestionowaną okolicznością przez Spółkę jest także to, że rozmowy pomiędzy nią a Burmistrzem nie spowodowały zawarcia porozumienia co do zakresu udzielenia pomocy w płatności zaległości, ujętego w formalnym dokumencie. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że Burmistrz wycofał się z uprzednio wyrażonej opinii. Z tego powodu, korzystna dla Spółki decyzja Komisji WE nie może stanowić podstawy prawnej do sformułowania, skierowanego do organu podatkowego, nakazu wydania decyzji o przyznaniu ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż w ocenie organów podatkowych obu instancji, a także samej Spółki, przy rozpoznawaniu wniosku z dnia 16 grudnia 2004 r. znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 września 2005 r., zawarte w rozdziale 7a (działu III) zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Ostatecznie zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy, odmawiając przyznania Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej powołały się w swoich rozstrzygnięciach na podstawę prawną obowiązującą w dacie orzekania, tj. na art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zauważając jednakże, iż aczkolwiek powyższe przepisy zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z 2005 r.", to jednakże w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej oraz art. 48 § 1 tej ustawy w odniesieniu do żądania dotyczącego rozłożenia zapłaty zaległości na raty, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez Spółkę, a więc w dniu 16 grudnia 2004 r., kiedy to nastąpiło wszczęcie postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r., wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie tejże ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu, zastosowanie błędnej podstawy prawnej przez organy podatkowe doprowadziło do naruszenia prawa, m. in. w postaci art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie dokonały bowiem żadnej wykładni przepisu art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, który winny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przewidzianych w sytuacji prawnej dotyczącej Spółki, a tym samym nie wyjaśniły istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnień decyzji organów podatkowych wskazuje, że skupiły się one wyłącznie na analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wprawdzie obydwie te przesłanki przewidziane zostały zarówno w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i w powoływanym w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, jednakże przed dniem 1 września 2005 r. decyzje dotyczące udzielanej przedsiębiorcom pomocy publicznej musiały uwzględniać dodatkowo przesłanki wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r.", a następnie z ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, z późn. zm.), co wynikało z art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, zaś po wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawodawca w zakresie przyznania pomocy de minimis nakazał badanie przesłanek przewidzianych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem decyzje wydawane w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej muszą dodatkowo uwzględniać przesłanki wynikające z innych aktów prawnych niż decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy. W związku z powyższym, Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny oprzeć się na treści art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r. i dokonać analizy przesłanek umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikających z ww. przepisu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponadto dokonując ponownej oceny żądania Spółki, organy podatkowe winny ustalić także rzeczywistą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., albowiem jak wynika z akt sprawy, w zakresie podatku od nieruchomości toczyły się postępowania podatkowe, a więc wysokość tego zobowiązania niewątpliwie uległa zmianie w stosunku do pierwotnego żądania objętego wnioskiem Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r. Sąd stwierdził także, iż trudno było mu dokonać głębszej analizy zagadnienia, czy sporna zaległość za grudzień 2004 r. w ogóle objęta była wnioskiem Spółki rozpoznanym przez Komisję WE w ramach decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r., albowiem w przedłożonych aktach sprawy znajduje się jedynie jej szczątkowa część. Również Kolegium, na co wskazało w uzasadnieniu swojej decyzji, dysponowało jedynie fragmentem planu restrukturyzacji Spółki. Niewątpliwie też, co zauważyło Kolegium, w 2005 r. doszło do aktualizacji planu restrukturyzacji, jednakże i tego dokumentu nie ma w przedłożonych Sądowi aktach sprawy. Jeżeli jednakże faktycznie doszło do takiej aktualizacji planu restrukturyzacji, w wyniku której rozszerzono zakres pomocy państwa na dalsze zaległości Spółki wobec Gminy, to należałoby dokonując oceny spornej kwestii uzyskania w tym względzie opinii i zaaprobowania planu przez Burmistrza, odnieść do tego momentu, a nie daty złożenia pierwotnego planu restrukturyzacji. Te wszystkie zagadnienia również muszą zostać wyjaśnione w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W skardze kasacyjnej Kolegium, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie wskazuje, że nie został on podjęty na podstawie przedstawionych Sądowi akt sprawy, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy, zrelacjonowany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie jest adekwatny do treści dokumentów zawartych w aktach sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, a także art. 153 P.p.s.a., poprzez niesłuszne przyjęcie, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz przez niesłuszne związanie organów podatkowych nietrafnymi zaleceniami, gdyż organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto - w istniejącym stanie faktycznym i prawnym sprawy - organy podatkowe obu instancji, po wykonaniu zaleceń Sądu, musiałyby wydać decyzje zawierające rozstrzygnięcia i uzasadnienia, których treść będzie w istocie tożsama z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnień decyzji uchylonych przez Sąd. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że zarzut Sądu, iż zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowanie znajdowały art. 48 § 1 pkt 2 , art. 67 § 1 i art. 67 § 1a tej ustawy, jest słuszny jedynie pozornie, gdyż to uchybienie sprowadza się w istocie do wskazania nieodpowiednich jednostek redakcyjnych. Wskutek nowelizacji nie uległy bowiem zmianie przyznane przepisami prawa kompetencje organów podatkowych do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek oraz rozkładania na raty, na uzasadniony wniosek podatnika. Miała ona bowiem charakter porządkujący i nie modyfikowała instytucji prawnych, lecz je konsolidowała. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało uzasadnienie projektu nowelizacji oraz wskazało, że organy podatkowe wydały swe rozstrzygnięcie w oparciu o normy prawne właściwe dla rozpatrzonej sprawy, a jedynie powoływały w uzasadnieniach decyzji niewłaściwe jednostki redakcyjne tekstu ustawy. Tego rodzaju pomyłki, zdaniem Kolegium, nie stanowią wad decyzji, które mogą być uznane za naruszenia praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Kolegium nie zgodziło się więc ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie błędnej podstawy prawnej doprowadziło to do naruszenia, m.in. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd poprzestał jednak na ogólnym stwierdzeniu wady - nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dopuścić się niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i na czym miałby polegać niezebranie oraz niewyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego, co czyni niemożliwym ewentualne usunięcie stwierdzonych przez Sąd wad postępowania wyjaśniającego. Zatem nie zaistniało naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Kolegium, zarówno przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, jak i po tej nowelizacji, organy podatkowe musiały uwzględnić przepisy prawa krajowego oraz bezpośrednio obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego dotyczące udzielania pomocy publicznej, gdyż wynika to z konieczności zachowania spójności systemu prawa. Kolegium zwróciło ponadto uwagę, że przepisy wskazanej przez Sąd ustawy o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r. nie znajdują zastosowania, a więc podane zalecenie Sądu nie odnosi się do stanu sprawy. Natomiast przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej musiały być uwzględnione przez organy podatkowe obok regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium, Sąd nie poddał analizie całości akt. Skutkiem tego zaniechania było naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. i wydanie wyroku w oparciu o sprawozdanie stanu sprawy nieodpowiadające treści dokumentów zawartych w aktach. Sąd uchylił się od udzielenia odpowiedzi na pytanie, tj. czy Spółka słusznie domaga się przyznania wnioskowanych ulg płatniczych, podnosząc, że Polska jest zobowiązana do wykonania decyzji Komisji WE, która zatwierdziła plan restrukturyzacji przedsiębiorstwa, a w ramach tych obowiązków Burmistrz jest zobowiązany do udzielania ulg płatniczych przewidzianych w planie restrukturyzacji, a odpowiedź na to pytanie warunkuje dalsze czynności organów podatkowych, jednakże problem ten został w całości pominięty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd udzielił jedynie opisanych w wyroku nieistotnych dla sprawy zaleceń, tym samym uniemożliwił organom podatkowym prawidłowe załatwienie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafne było zauważenie Sądu pierwszej instancji, iż mając na względzie art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r., wniosek Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r. o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w zakresie w nim określonym) powinien być rozpatrzony na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 września 2005 r. Oznacza to, że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia powinny zostać oparte o art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed powyższą datą, nie zaś jak to uczyniono o art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest jednak argument podniesiony w skardze kasacyjnej, iż powyższe uchybienie nie stanowi samo w sobie i automatycznie tego rodzaju wady, która powodowałaby konieczność uchylenia obarczonych nią decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji jako na konsekwencję tej wady, czyli zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego, wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż "organy podatkowe nie dokonały żadnej wykładni art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § Ordynacji podatkowej", a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych przewidzianych w sytuacji prawnej dotyczącej Spółki, a tym samym nie wyjaśniły istoty sprawy - niemniej wskazania te są bardzo ogólnikowe i stanowią tylko, pozbawione niezbędnego uzasadnienia, stwierdzenia. Jeżeli chodzi o regulacje prawne normujące warunki i tryb udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przez przedsiębiorców, zarówno przed dniem 1 września 2005 r. (w dacie złożenia wniosku przez Spółkę), jak i po tym dniu (w dacie orzekania przez organy podatkowe), składały się one, zasadniczo rzecz biorąc, z dwóch elementów "krajowego" i "wspólnotowego". Jeżeli chodzi o ten pierwszy, stanowiły go przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Natomiast drugi polega na konieczności dochowania, wynikających z prawa wspólnotowego, określonych reguł i trybu działania przy udzielaniu pomocy publicznej przedsiębiorcom, głównie z punktu widzenia możliwych zagrożeń dla konkurencji na wspólnym rynku. Jak wynika z wywodów Sądu pierwszej instancji, jego obiekcje i powód uchylenia zaskarżonej decyzji tkwiły w tym drugim elemencie. Sąd zauważył bowiem, że "przesłanki krajowe", na których skupiły się organy podatkowe, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego pozostały niezmienne. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż niezależnie od przyjętej techniki legislacyjnej, zarówno przed dniem 1 września 2005 r., czyli w czasie kiedy został złożony przez Spółkę wniosek, tak i po tej dacie, która wiązała się z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r., istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym trzeba, że ten aspekt sprawy, a więc "element wspólnotowy", z powodu którego uchylono decyzje organów obu instancji, nie był pomiędzy stronami sporny. Wobec Spółki uruchomiony został proces restrukturyzacyjny, przewidujący udzielenie jej pomocy publicznej, opracowano plan restrukturyzacji, został on zaakceptowany przez Prezesa UOKiK, następnie notyfikowany Komisji WE, która w wyniku przeprowadzonego przed nią postępowania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. uznała, iż przy spełnieniu pewnych warunków, zgłoszona przez Polskę pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Tej właśnie problematyce, a więc przebiegowi procesu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, poświęcone były w głównej mierze dwie kolejne ustawy, do których odsyłał art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, obowiązujący do dnia 1 września 2005 r. Były to - ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177, z późn. zm.), a następnie obowiązująca od dnia 31 maja 2004 r. ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zauważyć przy tym należy, iż Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organom podatkowym na konieczność dodatkowego uwzględnienia przez nie przesłanek wynikających z aktów prawnych, do których odsyłały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., co stanowiło zasadniczy powód uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, popełnił dwie istotne pomyłki, co zostało trafnie wytknięte w skardze kasacyjnej. Otóż art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, zanim od dnia 31 maja 2004 r. zamieszczono w nim odesłanie do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, odsyłał do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, nie zaś do wskazanej przez Sąd pierwszej instancji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji. Niezależnie od tego, słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, iż mając na uwadze art. 7 ust. 1 tej ostatniej ustawy, stosuje się ją odpowiednio do należności przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządowych, jeżeli organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmie uchwałę o restrukturyzacji tych należności, z wyjątkiem podatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą - Rada Gminy N. nie podjęła w tym zakresie stosownej uchwały. Chybione były także wskazówki Sądu odnoszące się do przepisów w zakresie pomocy de minimis, co również zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej. Pomoc Spółce przewidziana w decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., choćby ze względu na jej rozmiar, nie miała takiego charakteru. Zauważyć tym miejscu trzeba, iż choć organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, mylnie powoływał się w uzasadnieniu swojej decyzji na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych obowiązujące od dnia 1 września 2005 r., to jednak w uzasadnieniu tym, podnosząc określone argumenty, nawiązywał także do obydwu wspomnianych wyżej ustaw, do których odsyłał art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej (obowiązujący do dnia 1 września 2005 r.), tj. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Słusznie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, iż pomimo błędnego wskazania na niewłaściwe przepisy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe brały także pod uwagę wskazania wynikające z przepisów prawa wspólnotowego. Kolegium wskazując na decyzję Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r. nie kwestionowało zgodności z prawem wspólnotowym przewidzianej w niej dla Spółki pomocy publicznej, stwierdzając m.in., że korzystna dla Spółki decyzja Komisji WE spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych Spółki wobec Gminy, w sposób wskazany w planie zaaprobowanym przez Komisję, która uznała, że zgłoszona pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem (jeżeli spełnione zostaną pewne warunki), w konsekwencji - udzielenie pomocy jest dopuszczalne w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz obecnie obowiązującego art. 67b Ordynacji podatkowej. Ze zrozumiałych względów, tym bardziej zgodności z prawem wspólnotowym pomocy publicznej przewidzianej wspomnianą decyzją Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., nie kwestionowała również sama Spółka. Z wydanych w sprawie decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż wyłącznym powodem nieuwzględnienia wniosku Spółki i zarazem zasadniczym przedmiotem rozbieżności w stanowiskach obu stron sporu był "element krajowy" przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a konkretnie rzecz biorąc określone w tych przepisach przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Według organów podatkowych, z przyczyn podanych w uzasadnieniach decyzji, żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w sprawie, z czym z kolei nie zgadzała się Spółka. Jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, powyższe przesłanki określone zostały w sposób tożsamy zarówno przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 września 2005 r. (art. 48 § 1 oraz art. 67 § 1), jak i wprowadzonych od tej daty (art. 67a). Pomimo więc tego, iż wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r. zamieszczone one zostały w innych przepisach Ordynacji podatkowej, nie uległ zmianie sposób ich rozumienia, wypracowany w orzecznictwie sądowym. Skoro więc powyższe przepisy, we wskazanym wyżej zakresie, zawierały tożsamą treść, to nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż sam fakt, iż organy podatkowe analizując w uzasadnieniach wydanych decyzji sposób rozumienia tych przesłanek i ich wystąpienie w sprawie, mylnie powołały się na oznaczenie poszczególnych artykułów po nowelizacji, stanowił o naruszeniu - i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, w myśl których, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Pomimo bowiem tego mylnego powołania, mając na uwadze omówione wyżej okoliczności, nie sposób uznać, iż uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie zawierają określonych w tych przepisach elementów składowych. Zgodzić się również należy z argumentacją przedstawioną skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał, w jaki sposób organy te miałyby dopuścić się niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i na czym miałoby polegać niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co czyni niemożliwym ewentualne usunięcie tych uchybień w ponownym postępowaniu. Mając na uwadze omówione już wcześniej kwestie, samo stwierdzenie, iż naruszenie tych przepisów wynikało z niewyjaśnienia przez organy podatkowe istoty sprawy, jest w tej mierze zbyt ogólnikowe i jako takie niewystarczające dla wykazania zaistnienia tego naruszenia. Bezzasadne jest także skierowane wobec organów podatkowych zalecenie, aby te przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustaliły rzeczywistą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. O ile przekazane Kolegium przez Burmistrza w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. informacje o aktualnym stanie rozliczeń Spółki wobec Gminy z tytułu podatku od nieruchomości były dosyć zawiłe, tak sporządzony przez Burmistrza na kolejne wezwanie organu odwoławczego wykaz zawarty w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. zawierał już dokładne dane o stanie zaległości (wraz z odsetkami) Spółki z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. Wszystkie te dokumenty znajdują się w aktach sprawy (dokumenty nr 7, 9, 10, 11 akt organu odwoławczego), co uszło uwadze Sądu. Niezasadne są również uwagi Sądu pierwszej instancji, co do braku możliwości dokonania przez ten Sąd głębszej analizy zagadnienia, czy sporna zaległość za grudzień 2004 r. w ogóle objęta była wnioskiem Spółki rozpoznanym przez Komisję WE w ramach decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r., a to w związku z tym, iż w przedłożonych aktach sprawy znajduje się jedynie jej szczątkowa część (załącznik nr 4 bez uwierzytelnienia). Wspomniana wyżej decyzja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2007.187.30) jest więc powszechnie dostępna, także w systemie informacji prawnej, którym dysponuje Sąd pierwszej instancji. W decyzji tej zawarte są wszystkie podstawowe informacje dotyczące planu restrukturyzacji oraz przebiegu poszczególnych etapów postępowania, które poprzedzały jej wydanie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby miały miejsce wskazywane przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego i procesowego, w stopniu dającym podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Sąd uchylił decyzje z powodów, które dotyczyły kwestii niespornych pomiędzy stronami, natomiast nie zajął stanowiska co do istoty sprawy. Również zawarte w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nie gwarantowały wyjaśnienia spornych kwestii i nie uzasadniały skierowania sprawy do punktu wyjścia. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Zadaniem tego Sądu będzie, w ramach przysługujących mu kompetencji, dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji i w razie niedostrzeżenia uzasadnionych przeciwwskazań, wynikających zwłaszcza z naruszenia przepisów postępowania, wydanie rozstrzygnięcia, które w sposób jednoznaczny wskazywałoby sposób zakończenia tego trwającego już od 2004 r. postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki, albowiem uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nastąpiło nie z tego powodu, że Sąd ten bezzasadnie uznał skargę Spółki za zasadną, lecz wiązało się ze stanowiskiem tego Sądu opartym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a.