I SA/Kr 1693/11

Sygn. akt I SA/Kr 1693/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r., sprawy ze skargi "A", "A" i "B" R. i G.J. s.c. w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia 24 lutego 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r.), "A", "A" i "B" R. i G. J.-spółka cywilna (dalej: Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zainteresowana przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka wykonuje na rzecz "P" usługi w postaci prowadzenia wykładów dla studentów studiów zawodowych w zakresie wykształcenia diagnostyków, szkoleń BHP oraz szkoleń w zakresie certyfikatów kompetencji zawodowych. Usługi te są wykonywane przez wspólnika spółki. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o Systemie oświaty, a świadczone przez nią usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługa jest organizowana w formie wykładu na studiach według zasad określonych w Prawie o szkolnictwie wyższym zgodnie z wymaganiami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 listopada 2004 r., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. oraz rozdziału 7 ustawy z dnia 6 września 2001 o Transporcie drogowym. Usługi te są usługami kształcenia zawodowego według definicji art. 14 rozporządzenia 1777/2005 Rady WE z dnia 17 października 2005 r. Uczestnikami wykładów są studenci "P". Nabyta przez nich wiedza zezwala na wykonywanie funkcji w przedsiębiorstwach transportu drogowego, na stanowiskach w służbach bhp oraz jako warunek uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych. W oparciu o powyżej przedstawiony stan faktyczny zadano pytanie, czy do powyższych usług można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. Ponadto zapytano, czy szkolenia z zakresu: a) diagnostyki, b) BHP i c) kompetencji zawodowych, są usługami szkolenia zawodowego.? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w jej ocenie powyższe usługi są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto zajęła stanowisko, iż szkolenia z zakresu diagnostyki, BHP i kompetencji zawodowych są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego spełniającymi wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u W dniu 20 czerwca 2011 r., Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przytoczył treść właściwych przepisów oraz podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez co rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Ponadto wskazano, że skoro wnioskodawca nie jest jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) ani nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową, nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Minister Finansów zbadał ponadto, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę wykłady dla studentów szkoły wyższej odbywają się w ramach zakresów programowych kierunków studiów (nie jako odrębny kurs) i z tego względu stanowią element kształcenia na poziomie wyższym (umożliwiają zaliczenie konkretnego przedmiotu), nie zaś kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co uzasadniałoby zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W tym zakresie organ podkreślił, że zarówno europejski, jak i polski ustawodawca podatkowy wyraźnie rozdzielił reżimy prawne określające opodatkowanie usług w zakresie szkolnictwa wyższego od usług w zakresie kształcenia zawodowego. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie w dniu 5 sierpnia 2011 r., pismem nr [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Ponadto organ podniósł, że dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym są zwolnione od p.t.u., o ile świadczone są przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, co wynika z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. W dniu 5 września 2011 r. złożono skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że skoro szkoły wyższe w ramach kształcenia zawodowego nie wykonują żadnych innych usług niż kształcenie na poziomie wyższym, to nie sposób uznać – zakładając racjonalność ustawodawcy – iż zwolnienie od p.t.u. usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym obejmuje wyłącznie świadczenia wykonywane przez szkoły wyższe. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby, zdaniem skarżącej, że przepis art. 43 ust. 1 lit. b u.p.t.u. jest w powyższym zakresie przepisem martwym. Dlatego należy uznać, że usługami dodatkowymi, związanymi z usługą podstawową, mogą być wyłącznie usługi świadczone przez inne podmioty niż szkoła wyższa. Ponadto, w przekonaniu skarżącej, ustawodawca uznał za celowe opodatkowanie innych usług świadczonych przez uczelnie, zwalniając jedynie kształcenie zawodowe na poziomie wyższym. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 października 2011 r., Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.-) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.-dalej p.p.s.a,) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) Mając powyższe na uwadze Sąd uznał ,że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ,albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać , że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane; Zgodnie natomiast z treścią art.43 ust.1 pkt 29u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c)finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane; Regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11.12.2006 r.) stanowiącym, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzał się w istocie do oceny charakteru i zakresu zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., ze szczególnym uwzględnieniem desygnatów pojęcia "usługi ściśle związane" z usługami podstawowymi." W pierwszej kolejności należy zatem dokonać charakterystyki usług świadczonych przez skarżącą Spółkę. Jak podano we wniosku o dokonanie zaskarżonej interpretacji, usługi te polegają na prowadzeniu przez wspólnika skarżącej Spółki wykładów w ramach stosunku prawnego łączącego skarżącą ze szkołą wyższą ("P") Wykłady te organizowane są w ramach studiów niestacjonarnych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Jak wskazano w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., od podatku od towarów i usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt. 26. Skoro zaś w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. mowa jest o usługach świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a zajęcia dydaktyczne w ramach studiów niestacjonarnych niewątpliwie do takich należą, nie może zatem ich obejmować zwolnienie z pkt 29 z uwagi na to ,że nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec powyższego, należało ustalić, czy skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ppkt a) lub b), nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty ani uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową. Skarżąca spółka sama w piśmie z dnia 10 maja 2011 r. w ten sposób określiła swój status, a ponadto podmioty wskazane w tym przepisie podlegają szczególnym regulacjom określającym ich ustrój i zadania, których niewątpliwie nie przewiduje statut skarżącej Spółki. Poza sporem pozostaje bowiem, że usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym tych właśnie podmiotów podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, analizy wymaga pojęcie "usługi ściśle związanej z usługami podstawowymi," o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 in fine u.p.t.u. W przekonaniu Skarżącej, zapis ten dotyczy usług świadczonych także przez inne podmioty niż wykonujące usługi podstawowe, gdyż inne rozumienie tego fragmentu przepisu uniemożliwiłoby w ogóle jego zastosowanie. Z kolei, w przekonaniu Ministra Finansów zwolnienie dotyczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o ile są wykonywane przez te same wymienione powyżej podmioty. Sąd zwraca w tym zakresie uwagę na treść art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 in fine u.p.t.u. nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa w pkt 26 i 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 26 ,29 i ust. 17a art. 43 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe (w zakresie kształcenia na poziomie wyższym), o ile dokonywane są przez te podmioty. W przekonaniu Sądu, dokonana powyżej wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów jest wystarczająca dla prawidłowego dekodowania normy prawnej ustalającej zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Należy także wskazać, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany został słuszny pogląd głoszący, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z tego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem (jak to sformułowano w wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Wobec tego, przy ustalaniu treści normatywnej art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. posługiwać się należy głównie wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do wykładni celowościowej. Zatem zawarte tam unormowanie podlega wykładni ścisłej. Stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Nie można przy tym przyjmować – jak czyni się to skardze Spółka – iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości (zob. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000 3 poz. 92). W niniejszej sprawie interpretacja uwzględniająca całość regulacji odnosi się zwłaszcza do konieczności zastosowania art. 43 ust. 17a u.p.t.u., pominiętego przez skarżącą w jej rozważaniach prawnych. Na samym końcu należy wskazać, że tak wyłożona norma prawna nie stoi w sprzeczności z treścią, przytoczonego wyżej art. 13 ust. 1 pkt i dyrektywy 2006/112/WE. Zwłaszcza uregulowania europejskie, których brzmienie ma znaczenie przy wykładni przepisów o podatku od towarów i usług , nakłaniają Sąd do uznania, że zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 26 ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przepis dyrektywy stanowi bowiem, że od podatku zwalnia się transakcje: m.in. kształcenie wyższe łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (aspekt przedmiotowy), dokonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (aspekt podmiotowy). Ustawodawca krajowy za takie podmioty uznał – w zakresie wytyczonym niniejszą sprawą – wyłącznie uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Dlatego, choć skarżąca świadczy usługi mieszczące się w zakresie przedmiotowym zwolnienia, to nie korzysta z niego z uwagi na niespełnianie kryterium podmiotowego. Z tych przyczyn, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.