I SA/Wr 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest inwestorem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm). W wyniku wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego został wybrany wykonawca zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw. W zawartej między stronami umowie zostało przewidziane jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, tj. jedna cena za kompleksowe wykonanie umowy. Wykonawca obciążając spółkę za wykonanie powyższej usługi fakturami VAT wystawianymi stosownie do stopnia zaawansowania robót, stosuje do robót budowlanych w części dotyczącej budynku 7 % VAT, a w części dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu stawkę 22% VAT. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy prawidłowe będzie zastosowanie 7 % stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu? Zdaniem spółki przy realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7%. Zdaniem strony polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają podstawy prawnej podziału usług na części i metody wyliczenia wartości poszczególnych części usługi podlegających różnym stawkom, dlatego należy w tym zakresie oceny czy usługa, będąca przedmiotem pytania jest usługą kompleksową czy też zbiorem odrębnych usług dokonać zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wskazał, że z pojedynczą kompleksową usługą mamy do czynienia, gdy jeden, bądź kilka składających się na nią elementów mogą być uznane za usługę mającą charakter podstawowy a pozostałe elementy za mające charakter służebny wobec zidentyfikowanego celu głównego usługi. W ocenie strony skoro przedmiotem jej działalności jest wyłącznie budownictwo mieszkaniowe wobec czego przyłącza, parking czy też plac zabaw są budowane jedynie w związku z budową budynku, co wynika z przepisów budowlanych, to nie jest możliwe podzielenie tych usług na odrębne usługi i zastosowanie różnych stawek VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. o nr [...] uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r. za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,art. 41 ust. 1, 12, 12a, 12b, 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako ustawa o p.t.u, wywodząc, że do budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799) w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Organ opierając się na powyższych przepisach stwierdził, że obniżona 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynika bowiem z obowiązujących regulacji prawnych tj. art. 41 ust. 12 do 12 c ustawy o p.t.u. oraz § 37 rozporządzenia. Zastosowanie 7 % stawki podatku nie jest możliwe do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot przyłącza do sieci wodociągowej, sanitarnej a także deszczowej oraz zagospodarowania terenu obejmującego miejsca parkingowe, zielenie i place zabaw. W konsekwencji, powstaje obowiązek opodatkowania robót budowlano – montażowych obejmujących przyłącza, parkingi, zieleń i place zabaw, stawką podatku od towarów i usług zdefiniowaną w art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. tj. 22%. Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2010 r. na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę strona wskazała, że wydana interpretacja narusza normy prawa materialnego: - art.7 ust. 1 ustawy o p.t.u. przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług budowlanych; - art. 8 ustawy o p.t.u. przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącej; - art. 41 ust. 1, ust. 12 a ustawy o p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przez uznanie, że usługi w części odnoszącej się do instalacji znajdujących się poza budynkami mieszkalnymi wykonywane na rzecz skarżącej objęte są dyspozycją tego przepisu. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.121 w związku z art. 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W skardze podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze, ponownie zarzucając organowi nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną interpretację, w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy prawidłowe będzie zastosowanie 7 % stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu. Zdaniem strony skarżącej przy realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7%. Z kolei w ocenie Ministra Finansów obniżona 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego tj. budynków mieszkalnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11, natomiast zastosowanie 7 % stawki podatku nie jest możliwe do robót budowlano – montażowych mających za przedmiot przyłącza do sieci wodociągowej, sanitarnej a także deszczowej oraz zagospodarowania terenu obejmującego miejsca parkingowe, zielenie i place zabaw. Na wstępie należy wskazać, że obowiązująca w porządku krajowym podstawowa stawka podatku za odpłatne świadczenie usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. Zatem w świetle art. 41 ust. 12 ustawy o p.t.u, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12a tej ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obniżone stawki podatku określone są również w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 96, poz. 623). W rozpatrywanej sprawie istotnym jest przepis § 37 tego rozporządzenia, w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o p.t.u, sklasyfikowane zostały w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi (...). Natomiast przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego odsyła do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to nie ma potrzeby poszukiwać tych pojęć w ustawie Prawo budowlane. W dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych gdzie sklasyfikowane są budynki zawarte jest zastrzeżenie, że klasyfikacja ta nie obejmuje obiektów małej architektury (jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). W tym miejscu należy wskazać treść art. 41 ust. 13 zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zarówno ww przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 37 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 grudnia 2009 r. do tej ustawy odwołują się przez odesłanie wynikające z art. 2 ust. 12 ustawy o p.t.u. do obiektów budownictwa mieszkaniowego wymienionych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które jak wyżej wskazano nie obejmują swoim zakresem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że z obowiązujących w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepisów wynika, iż usługę wykonania przez podwykonawcę skarżącej infrastruktury towarzyszącej i zagospodarowania terenu nie można zakwalifikować jako usługi w zakresie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, o jakiej mowa w § 37 powołanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Z przepisu § 37 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy również infrastruktury towarzyszącej budynków. Ustawodawca określił, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego, co mogłoby sugerować, że obniżona stawka podatkowa może mieć również zastosowanie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowego. Jednak z uwagi na fakt, że przepisy te odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – nie obejmujących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowego i zagospodarowania terenu – obniżona stawka 7 % podatku od towarów i usług odnosi się jedynie do budynków o jakich mowa w dziale 11 tej Klasyfikacji. Dokonując wykładni ww przepisów należy mieć także na uwadze całość uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Obniżona stawka 7% podatku VAT, jak wynika z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o p.t.u., do 31 grudnia 2007r. miała zastosowanie nie tylko do obiektów budownictwa mieszkaniowego ale również do infrastruktury towarzyszącej , co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust.2 i ust. 3 ustawa o p.t.u., jest wynikiem uzyskania przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13.06.1977 r. ze zm.) zezwalających Polsce na stosowanie w okresie wynegocjowanym obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, w odniesieniu do dostaw usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o p.t.u. do okresu wskazanego w tym przepisie stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stawka 7 % miała więc zastosowanie do robót określonych w tym przepisie, jeżeli roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 tego przepisu określone zostało, co ustawodawca rozumie przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a wskazując, że chodzi w tym przypadku o roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w ust. 3 tego przepisu wskazano, co rozumie się przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, stwierdzając, że chodzi o sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 ustawy o p.t.u. mowa jest ogólnie, do jakich robót oraz remontów pod warunkiem, że związane są one z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się stawkę podatku VAT określoną w tym przepisie. W ust. 2 określa się, o jakie związanie z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą robót chodzi, ust. 3 rozwija pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wskazując, że musi być ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Jednak w obecnym stanie prawnym do budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Czynności mające za przedmiot infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz zagospodarowanie terenu będą zatem opodatkowane stawką podstawową. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają, co należy rozumieć za infrastrukturę towarzyszącą, a zatem nie ma podstaw aby tych pojęć poszukiwać w przepisach ustawy Prawo Budowlane. Powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 31 grudnia 2007 r., gdy obniżona stawka podatku VAT dla infrastruktury towarzyszącej wprost wynikała z treści art. 146 ustawy o p.t.u., zatem nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 14e § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy zauważyć, że istotnie ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r - C-41/04 - www..curia.europa.eu). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Aby ustalić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.( por. T Michalik VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010r.). Opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługa realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu, nie mogły być na podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, uznana przez organ podatkowy za część usługi złożonej. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że wykonawca obciąża spółkę za wykonanie powyższej usługi fakturami VAT wystawianymi stosownie do stopnia zaawansowania robót, stosuje do robót budowlanych w części dotyczącej budynku 7% VAT, a w części dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu stawkę 22% VAT. W ocenie Sądu usługa dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu w stosunku do budowy budynku nie stanowi z tą usługą jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone Przeszkody do potraktowania usługi dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu jako odrębnej usługi nie stanowi również wskazanie we wniosku o interpretację, że zgodnie z umową za wykonane czynności Spółka wypłaca wypłaci jedno wynagrodzenie ryczałtowe. Z ww orzeczenia w sprawie 27.10.2005 C-41/04 wynika bowiem, że jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej usługi wykonywane przez podwykonawcę skarżącej jakkolwiek są usługami powiązanymi, to jednak istnieje możliwość podziału tych usług na dwie odrębne usługi i opodatkowania odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 41 ust. 1 i 12 a ustawy o p.t.u. Na zakończenie rozważań należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z obniżoną stawką podatku od towarów i usług czyli pewnym rodzajem ulgi podatkowej. Ulgi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych należy rozpatrywać dokonując wykładni ścisłej. Skoro ustawodawca, w obowiązującym stanie prawnym nie umieścił w przepisach dotyczących obniżonej stawki podatku od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej, to należy uznać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług nie dotyczy tego typu usług. W świetle powyżej powołanych przepisów za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i art. 8 ustawy o p.t.u. gdyż przedmiotem wykładni dokonanej przez organ podatkowy były przepisy dotyczące zastosowania 7 % stawki podatku od towarów i usług tj. art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a ustawy o p.t.u. oraz przepisy § 37 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 24 grudnia 2009 r. Powołany przez stronę skarżącą przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie obowiązywał w momencie składania przez stronę wniosku o udzielenie interpretacji w dniu [...] stycznia 2010 r. Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.