VIII SA/Wa 769/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z [...] października 2010 r., który wpłynął do organu 5 dni później, [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek Spółki dotyczył wykładni art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."). 1.2. We wniosku Spółka wskazała, że dostarcza na rynek polski olej opałowy, który sprzedaje, głównie poprzez współpracę z sieciowymi marketami budowlanymi, w pojemnikach 20 litrowych, po cenach hurtowych wyższych od cen detalicznych oleju napędowego na stacjach benzynowych. Towar skarżąca sprowadza z B. w takich samym pojemnikach, w jakich jest następnie sprzedawany. Olej jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Skarżąca płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a., z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do swoich magazynów. Zobowiązanie oblicza według stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze u.p.a. Dostawa oleju opałowego do sieci marketów następuje w związku z ich zamówieniami, które są składane drogą elektroniczną przez sprzedawców danego działu sklepu. Pobór oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy każdej dokonywanej sprzedaży na rzecz poszczególnych marketów, podpisanego przez uprawnionego pracownika odbiorcy, napotyka na trudności techniczno – organizacyjne. Markety zamawiają towar po 20 – 40 pojemników, średnio 6 – 8 razy w miesiącu. Zamówienia generuje system elektroniczny bez możliwości wystawienia oświadczenia z czytelnym podpisem. Ponadto pracownicy sieci nie zawsze pamiętają o konieczności złożenia wraz z zamówieniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Spółka rozważa zatem możliwość uzgodnienia z marketami następującego systemu dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Z uwagi na specyfikę obrotu, oświadczenie byłoby składane raz w miesiącu i dotyczyło wszystkich zakupów dokonywanych przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym. Oświadczenie takie byłoby przygotowywane przez Spółkę i dotyczyłoby wszystkich faktur wystawionych dla danego odbiorcy w danym miesiącu. Oświadczenie przesyłane byłoby do każdego odbiorcy faksem, a odbiorca byłby zobowiązany odsyłać do Spółki podpisane oświadczenie do 15 dnia każdego miesiąca faksem oraz oryginał listem poleconym. Umożliwiłoby to Spółce sporządzenie zestawienia sprzedaży w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. lub złożenie w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłatę zobowiązania wynikającego z tej deklaracji, według stawek z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (w przypadku braku podpisanego oświadczenia). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy treść art. 89 ust. 5 u.p.a. umożliwia pobieranie od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczącego wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, jeżeli w oświadczeniu są wymienione wszystkie wystawione na rzecz odbiorcy dokumenty sprzedaży (faktury) oraz czy dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze jest oświadczenie przesłane Spółce faksem lub drogą elektroniczną? Zdaniem skarżącej, wykładnia gramatyczna art. 89 ust. 5 u.p.a., który to przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele, nie wyklucza możliwości złożenia takiego oświadczenia w odniesieniu do wielu transakcji dokonanych na rzecz tego odbiorcy w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego, jeżeli z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały. Stanowisko takie potwierdza w opinii Spółki wykładnia celowościowa przepisów art. 89 u.p.a. Ważne jest, aby wszystkie warunki niezbędne do zastosowania obniżonej stawki akcyzy zostały spełnione w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Zdaniem Spółki, dokumentem równoznacznym z oryginałem jest dokument przesłany drogą faksową lub dokument elektroniczny, tzn. zawierający podpis elektroniczny. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. (akt ten został opatrzony datą [...] marca 2010 r. w wyniku oczywistej omyłki – dopisek Sądu) Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej, dotyczące zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 – 7 u.p.a. oraz stwierdził, że ich treść jednoznacznie wskazuje, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych. W przypadku braku stosownego oświadczenia, podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy przewidzianą w ust. 4 pkt 1, co wynika z ust. 16 art. 89 u.p.a. Celem omawianych przepisów jest zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z opodatkowania preferencyjnymi stawkami akcyzy ze względu na przeznaczenie towarów. Uzyskanie stosownego oświadczenia pozwala na zastosowanie stawki preferencyjnej. Czyli Spółka w chwili sprzedaży powinna otrzymać od nabywcy kompletne oświadczenie. W związku z powyższym, za nieprawidłowe organ uznał planowanie działania Spółki. Stwierdził, że stosowne oświadczenie powinno zostać przez nabywcę złożone przed dokonaniem sprzedaży w celu zastosowania przez sprzedawcę stawki preferencyjnej. Cena towaru akcyzowego jest bowiem uzależniona od stawki tego podatku. Zdaniem Ministra Finansów, oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu". Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś argumentacja Spółki, że cena oleju opałowego jest wyższa od ceny oleju napędowego. 1.4. Skarżąca pismem z [...] kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie musi dotyczyć każdej dostawy oraz musi być złożone przed dokonaniem sprzedaży. Dodała, że w świetle art. 41 ust. 1 u.p.a., nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż oświadczenie przesłane faksem nie posiada rangi dowodu. Interpretacja nie zawiera nadto stanowiska dotyczącego oświadczenia przesyłanego drogą elektroniczną, opatrzonego podpisem elektronicznym. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2.1. Z interpretacją nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez: a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wydając rozstrzygnięcie prawne "w II instancji" bez należytego uzasadnienia, naruszając w ten sposób zasadę praworządności; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia prawnego bez należytego uzasadnienia, naruszając tym samym art. 121 § 1 i art. 124 Op; c) naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Op poprzez niekompletność udzielonych Spółce wyjaśnień; 2) naruszenie art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., oświadczenie składane przez jednego odbiorcę nie może odnosić się do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz tego odbiorcy, wystawionych w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wyraził swoje niezadowolenie z uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako rozstrzygnięcia wydanego w "II instancji". Za nieprawidłową uznał ocenę prawną dotyczącą możliwości zwrotu podpisanego przez odbiorcę oświadczenia faksem. Nawiązał do takiej możliwości przewidzianej dla dokumentu ADT w art. 41 ust. 1 u.p.a. Zauważył, że organ nie zajął stanowiska w sprawie oświadczenia przesyłanego drogą elektroniczną, opatrzonego podpisem elektronicznym. Dodał, że moment powstania obowiązku podatkowego, a więc i moment zastosowania stawki akcyzy, powstaje dla Spółki zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z B.) zanim następuje sprzedaż oleju opałowego, tj. w momencie przyjęcia oleju opalowego do jej magazynu. Deklaracja dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Późniejsza sprzedaż tego oleju jest już sprzedażą oleju z zapłaconą akcyzą. Podniósł, że z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie wynika, iż oświadczenie musi dotyczyć każdej dostawy oraz musi być złożone przed dokonaniem sprzedaży. Nabywca powinien jedynie wskazać przeznaczenie i ilość nabywanego oleju opałowego. 2.3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zgodnie z art. 14h Op, zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy art. 124 i art. 210 § 1 Op. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Skoro za wadliwy organ uznał sposób działania przedstawiony przez Spółkę, to znaczenia dla sprawy nie mają kwestie dotyczące przesyłania oświadczenia faksem lub elektronicznie. Skarżąca nie wskazywała nadto we wniosku, że zamierza przesyłać oświadczenia drogą elektroniczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w sprawie niniejszej dotyczy możliwości gromadzenia przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a., składanych przez nabywców oleju opałowego, w terminie przed złożeniem deklaracji, ale po dokonaniu sprzedaży. Zdaniem skarżącej, stosowne oświadczenie powinno zostać złożone, ale może być zbiorcze za cały miesiąc i nie musi być złożone w chwili sprzedaży. W celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zdaniem skarżącej wystarczy, że będzie posiadała oświadczenie przed 25 dniem następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, tj. przed złożeniem deklaracji. Minister Finansów uważa zaś, że stosowne oświadczenie nabywcy oleju opałowego, sprzedawca tego towaru powinien posiadać przed dokonaniem sprzedaży. Oświadczenie powinno przy tym być kompletne. Oświadczenie przesłane faksem nie posiada nadto "rangi dowodu". 3.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W świetle art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z art. 89 ust. 7 u.p.a. wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. 3.3. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy postawione przez skarżącą zarzuty procesowe pozwalają na dokonywanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu przez pryzmat powołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu, za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty procesowe postawione w skardze. W kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzuty skargi związane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej. Przedmiotem skargi jest bowiem ten akt, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd nie dostrzegł nadto naruszenia przez Ministra Finansów art. 125 § 1 Op, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji, możliwe jest dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym. 4.1. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest zastosowanie wykładni językowej art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., uzupełnionej wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną. Zastosowanie tylko wykładni językowej tego przepisu nie pozwala bowiem na dokonanie prawidłowej odpowiedzi na pytanie postawione przez Spółkę. Kompleksowa wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. prowadzi zaś do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy co do zasady obowiązany jest posiadać w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie w rozumieniu ust. 6, złożone przez nabywcę tego towaru. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie są tylko wymogami formalnymi pozwalającymi stosować preferencyjną stawkę akcyzy. Są oświadczeniami woli co do przeznaczenia towaru już w chwili jego nabycia. Posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnych oświadczeń złożonych przez nabywcę pozwala na ewentualne obciążenie nabywcy konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego w sposób inny od deklarowanego. Oświadczenie spełnia zatem funkcję ochronną dla sprzedawcy. Posiadając w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie, sprzedawca może zastosować dla opodatkowania tej czynności preferencyjną stawkę akcyzy. W innym przypadku to sprzedawca ponosi ryzyko dotyczące ewentualnej odpowiedzialności podatkowej związanej z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywcę w sposób inny od tego, jaki pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Skoro uzyskanie od nabywcy oleju wskazanego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 721/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. W celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w dobrze pojętym interesie sprzedawcy jest zatem posiadanie w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury, kompletnego w rozumieniu art. 89 ust. 6 – 7 u.p.a. oświadczenia nabywcy tego towaru. Tym samym, sprzedawca oleju opałowego powinien w taki sposób zorganizować swoją działalność, aby należycie wypełnić wymogi wynikające z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. już w chwili dokonywania sprzedaży, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Odrębną rzeczą przy tym jest, czy ewentualne uchybienia związane z naruszeniem przepisów art. 89 ust. 5 pkt. 1 oraz ust. 6 – 7 u.p.a. będą każdorazowo wywierały konsekwencje, o których mowa w ust. 16. Jednak na etapie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 4.2. Uchybienia organu, który nie odniósł się należycie do wartości dowodowej oświadczenia przesłanego faksem lub drogą elektroniczną, nie są zdaniem Sądu wystarczająco istotne, aby wyeliminować zaskarżony akt z obrotu prawnego. Kwestie te stanowią bowiem drugorzędne elementy jednego pytania, odnośnie którego stanowisko skarżącej należało uznać w głównej mierze za nieprawidłowe. Minister Finansów bezpodstawnie, wbrew art. 180 § 1 Op przyjął, że oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu". Nie jest wystarczające do nabycia (zachowania) prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, ale rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza poza ramy niniejszej sprawy, w świetle stanowiska skarżącej, które należało uznać za nieprawidłowe odnośnie kwestii podstawowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego. Tym bardziej, że opisując stan faktyczny skarżąca nie wskazała na swoje plany dotyczące uzyskiwania oświadczeń w formie elektronicznej. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka bezpodstawnie wskazała, że "dokumentem równoznacznym z oryginałem jest dokument przesłany drogą faksową". 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż dla interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14b § 1 Op, zasada ta nie znajduje zastosowania. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby wymagać od Ministra Finansów uzasadnienia jego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w sposób przewidziany w przepisach art. 210 Op. Przepis art. 124 Op nie mógł zostać naruszony, skoro nie został wymieniony w art. 14h Op. Zarzut związany z naruszeniem art. 124 Op należało zatem także uznać za oczywiście chybiony. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 Op, ale z przyczyn, o których mowa w pkt 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku, uchybienie organu, aczkolwiek niepożądane, nie powodowało konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., z przyczyn omówionych w pkt 4.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie może wywierać odwoływanie się przez autora skargi do obowiązków Spółki jako nabywcy oleju opałowego, gdyż nabycie i sprzedaż oleju opałowego są odrębnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Brak jest nadto podstaw do skutecznego odwoływania się w drodze analogii, na etapie skargi, a nie we wniosku o interpretację, do art. 41 ust. 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.