II FSK 1013/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1180/11 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1180/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzja ta została doręczona 18 czerwca 2009 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 19 maja 2011 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wskazując, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez niego niezawiniony, bowiem nie wiedział o wydaniu decyzji. Wskazał, że otrzymał 5 maja 2011 r. na swój wniosek. Skarżący wyjaśnił, że 9 czerwca 2009 r. mieszkanie pod adresem: L., ul. C., gdzie kierowana była korespondencja, zostało sprzedane. Wobec powyższego, po tym dniu, żadna korespondencja nie mogła być pod tym adresem przez niego odebrana. Przyjmując zatem, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy, skarżący wniósł o uznanie daty 5 maja 2011 r. za datę doręczenia decyzji i przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Postanowieniem z 17 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 2 czerwca 2009 r. została doręczona skutecznie, w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Została ona bowiem wysłana na adres wynikający z dokumentów (akt) skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ l instancji, z uwagi na nieodbieranie korespondencji przez skarżącego, w dniach 26 marca 2009 r., 3 kwietnia 2009 r., 8 kwietnia 2009 r., podjął nieudaną próbę osobistego doręczenia pism pod adresem: L., ul. C. Również próba doręczenia korespondencji pod adresem: L., ul. E, w dniach 3 kwietnia 2009 r. i 8 kwietnia 2009 r. nie powiodła się. Wysłane natomiast w dniu 2 marca 2009 r. na adres firmy skarżącego w L., ul. S. wezwanie zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się bez podania adresu". Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w październiku 2007 r. sprzedał nieruchomość położoną w L., przy ul. S. Z kolei wysłane przez organ l instancji na adres w L., ul. C, zawiadomienie oraz wezwanie do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie z 13 stycznia 2009 r. skarżący odebrał osobiście w dniu 28 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że skarżący o toczącym się wobec niego postępowaniu wiedział od 28 maja 2007 r., tj. od dnia otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Mając wiedzę o toczącym się postępowaniu, winien był oczekiwać zakończenia tego postępowania wydaniem decyzji. W ocenie organu, działania skarżącego świadczą o świadomym i celowym unikaniu odbioru korespondencji. Organ podkreślił także, że zaniedbanie obowiązku powiadomienia organu podatkowego w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę. Stąd też bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność sprzedaży lokalu przy ul. C. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku skarżącego nie można przyjąć, że dotrzymanie terminu do złożenia odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Skarżący nie wykazał należytej staranności, jakiej można wymagać od strony dobrze dbającej o swoje interesy. Nie wykazał zatem, że uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło bez jego winy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Podniósł m.in., że organ nie pouczył go o skutkach wynikających z art. 146 Ordynacji podatkowej, zlekceważył informację aktualizacyjną NIP-1 z 16 lipca 2008 r., nie dokonał skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewykorzystanie wszystkich sposobów doręczenia. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniósł o uznanie daty 5 maja 2011 r. za datę doręczenia decyzji organu I instancji. A zatem w tym dniu ustała przyczyna uchybienia terminu. W konsekwencji oznacza to, że także w tym dniu rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Termin ten upływał z dniem 12 maja 2011 r. Tymczasem skarżący wniosek ten złożył dopiero 19 maja 2011 r., czyli bez zachowania ustawowego terminu. Oznacza to zatem, że skarżący nie dopełnił pierwszej z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, co czyniło z kolei bezprzedmiotową kwestię rozważenia przez organ podatkowy wystąpienia pozostałych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niemniej jednak Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło 18 czerwca 2009 r., z zachowaniem trybu określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd podzielił wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd w kwestii obowiązku skarżącego powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w przypadku skarżącego nie można przyjąć, że dotrzymanie terminu do złożenia odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia Zdaniem Sądu I instancji, na oceną skarżonego postanowienia nie ma też wpływu powołanie się przez skarżącego na fakt dokonania w dniu 16 lipca 2008 r. zgłoszenia aktualizacyjnego, poprzez wskazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. T. Zgłoszenie to zostało dokonane właściwemu organowi podatkowemu w trybie ustawy z dnia 13 października o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Fakt dokonania takiego zgłoszenia absolutnie nie zwalniał podatnika z obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie kontrolne tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o zmianie, w czasie prowadzonego postępowania, miejsca zamieszkania. Organ prowadzący postępowanie, dysponujący adresem miejsca zamieszkania podatnika, na który to adres korespondencja była wcześniej wysyłana i była odbierana przez adresata, nie miał obowiązku poszukiwania adresu miejsca pracy podatnika zwłaszcza, że nie miał sygnałów, że adres zamieszkania mógł stać się nieaktualny. Sąd I instancji stanął również na stanowisku, że art. 146 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania podatnika o skutkach zaniechania zawiadomienia organu o zmianie adresu. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, obejmującego jedynie wskazanie powołanych przez organ podatkowy przepisów, pominięcie wskazania, że są to przepisy błędnie wskazane przez organ podatkowy. Sąd zaniechał właściwego ustalenia stanu faktycznego i subsumpcji tegoż stanu faktycznego (obejmującego ze strony podatnika złożenie formularza NIP-1 informującego o nowym adresie, pod który ma być wysyłana korespondencja, a ze strony organu wadliwe, gdyż wprowadzające w błąd pouczenie podatnika jedynie o niektórych jego prawach i obowiązkach, z pominięciem istotnego obowiązku powiadamiania organu o zmianie adresu zamieszkania, który stał się jego adresem do doręczeń) pod właściwy przepis art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ podatkowy do informowania podatnika o obowiązku informowania o zmianie adresu do korespondencji niezależnie od aktualizacji zgłoszenia NIP-1. Powyższe naruszenie prawa w zakresie wymaganego przez art. 141 § 4 P.p.s.a uzasadnienia sądowego rozstrzygnięcia sprawy doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd art. 151 P.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci wadliwego doręczenia przez organ decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (na podstawie fikcji doręczenia z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), będącym podstawą stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, skutkujące w konsekwencji naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61, poz. 284) w związku z przepisem art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej Konwencji, poprzez wydanie orzeczenia i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku opinii prawnej, których skutki zamykają podatnikowi prawo do korzystania ze skutecznego środka odwoławczego, tj. zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego dotyczącego materialnych praw podatnika, a w dalszej konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do sądowego rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości decyzji podatkowej, - art. 1 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że przeprowadzony dowód z dokumentu w postaci zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 dowodzi, że podatnik zgłosił organom podatkowym nowy adres prowadzonej działalności oraz wskazał, że jest to adres do doręczania korespondencji. Sąd I instancji ocenił ten dowód jako nieistotny, a zastosowane przez Sąd i wynikające z uzasadnienia wyroku, kryteria oceny uzupełniającego dowodu z dokumentu NIP-1 były błędne i doprowadziły do wadliwej oceny prawnej działań organu w zakresie doręczenia decyzji, a w konsekwencji do nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd art. 151 P.p.s.a., - art. 1 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wynikającą z uzasadnienia Sądu I instancji, akceptującą wadliwe zastosowanie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przez organy podatkowe, błędną wykładnię zezwalającą na zastosowanie fikcji prawnej doręczenia decyzji podatkowej w każdym przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku z art. 146 § 2 ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten należy interpretować zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego oraz okolicznościami danej sprawy. Niewłaściwa wykładnia przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przejawia się pominięciem priorytetu doręczenia właściwego oraz uwarunkowania zastosowania fikcji prawnej uprzednim wyczerpaniem wszystkich możliwości doręczenia decyzji w sposób właściwy wskazany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (który wskazuje z kolei dwa równorzędne miejsca doręczenia: a/ w mieszkaniu, b/ w miejscu pracy), - art. 1 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, poprzez udzielenie podatnikowi na etapie wszczęcia postępowania obszernego pouczenia o jego prawach i obowiązkach, jednak z pominięciem tak istotnej kwestii, jak zawiadomienie organu o każdej zmianie adresu zamieszkania. To wadliwe pouczenie naraziło podatnika nieznającego prawa, na konsekwencje fikcji doręczenia mimo, że w powszechnym przekonaniu podatnika dane funkcjonujące w aktualizowanym zgłoszeniu NIP są podstawą komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; aktualizując dane w zgłoszeniu NIP-1 podatnik poinformował organ o miejscu prowadzonej działalności gospodarczej zaznaczając, iż jest to jego adres do korespondencji, - art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę że organ podatkowy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, mimo że organy faktycznie nie tylko zaniechały pouczenia podatnika o jednym z najistotniejszych obowiązków informacyjnych dotyczących adresu korespondencyjnego, ale przedstawiając mu na etapie wszczęcia postępowania obszerne pouczenie, przekonały podatnika, że przedstawiono mu wyczerpujący katalog jego praw i obowiązków w tym postępowaniu. Powyższe działanie organu Sąd w swych rozważaniach pomija, przez co dokonuje wadliwej oceny zaskarżonego postanowienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przed ich rozpoznaniem należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie pozostaje wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2011 r., na podstawie którego, organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 2 czerwca 2009 r. Co równie istotne, kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji została ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1012/12. Autor skargi kasacyjnej, zarówno w skardze kasacyjnej dotyczącej wyroku Sądu I instancji w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak i w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania tej czynności, formułuje identyczne zarzuty. Za pomocą tych zarzutów, kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 2 czerwca 2009 r., w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że ustalenie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, kwestie związane z prawidłowością doręczenia decyzji winny być oceniane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z kolei w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – oceniane być powinny przesłanki warunkujące przywrócenia uchybionego terminu. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie postawiono żadnych zarzutów dotyczących kwestii związanych przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim, nie postawiono zarzutu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę, że ta niewątpliwa wadliwość w konstrukcji zarzutów, jest w pewnej mierze wynikiem błędów organu odwoławczego, które to uchybienia zostały niedostrzeżone i powielone przez Sąd I instancji. Organ odwoławczy błędnie bowiem, najpierw rozstrzygnął wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie w konsekwencji tej odmowy – stwierdził uchybienie terminu do dokonania tej czynności. Tym samym, w postanowieniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu, organ podatkowy przedstawił cały wywód dotyczący kwestii związanych z uchybieniem terminu a następnie argumentację tę powtórzył w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uchybień tych Sąd I instancji nie dostrzegł. W konsekwencji, zarówno postanowienia organu podatkowego, jak i wyroki Sądu I instancji, czy to w przedmiocie uchybienia terminu czy też odmowy jego przywrócenia są jednakowo uzasadniane. Błędy te powiela również autor skargi kasacyjnej. W związku z powyższym wyjaśnić należy, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11). Przy czym na gruncie rozpoznawanej sprawy powyższe uchybienia, nie miały wpływu na rozstrzygniecie, czyniły je natomiast nieczytelnym, co przełożyło się zapewne na taką a nie inną konstrukcję skargi kasacyjnej. Reasumując, NSA stoi na stanowisku, że skoro w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddalono skargę kasacyjną, przesądzając tym samym, że decyzja Dyrektora UKS z 2 czerwca 2009 r. została prawidłowo doręczona i uchybiono terminowi do wniesienia od niej odwołania (wyrok NSA z 27 marca 2014 r., II FSK 1012/12), a w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, jej autor, nie sformułował zarzutów dotyczących naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, skargę kasacyjną należało oddalić. Ponadto, z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej powiela zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 1012/12 i dotyczą one wyłącznie kwestii związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, do których to kwestii NSA odnosi się w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1012/12, niecelowe jest powtarzanie tej argumentacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).