I SA/Łd 1180/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił M. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł. Podstawę postanowienia stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 619.847 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2009 r. w trybie art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, wskazując, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez niego niezawiniony, bowiem o wydaniu decyzji nie posiadał wiedzy. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że przedmiotową decyzję otrzymał w dniu 5 maja 2011 r., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. na własny wniosek. Zgodnie zaś z dokumentacją otrzymaną wraz z odpisem decyzji (potwierdzenie doręczenia) decyzję uznano za doręczoną w dniu 22 czerwca 2009 r. na mocy art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego termin do złożenia odwołania upłynął w dniu [...] r. Tymczasem w dniu 9 czerwca 2009 r. mieszkanie pod adresem: Ł., ul. A 2 m 69, gdzie kierowana była korespondencja, zostało zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] zbyte przez właściciela. Wobec powyższego żadna korespondencja nie mogła być pod tym adresem przez niego odebrana po dniu 9 czerwca 2009 r. Przyjmując zatem, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy, podatnik wniósł o uznanie daty 5 maja 2011 r. za datę doręczenia decyzji i przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Do wniosku podatnik załączył odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym po rozpoznaniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił M. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przywołując treść art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą ustalono M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł, została doręczona w trybie art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 czerwca 2009 r. Termin do złożenia przedmiotowego odwołania upłynął zatem w dniu 2 lipca 2009 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu 19 maja 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej) strona złożyła wniosek w trybie art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Do wniosku załączyła odwołanie od decyzji, w którym podniosła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony, gdyż w dniu 9 czerwca 2009 r. mieszkanie pod adresem: Ł., ul. A 2 m 69, gdzie kierowana była korespondencja, zostało zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...], zbyte przez właściciela. Wobec powyższego żadna korespondencja nie mogła być pod tym adresem odebrana po tej dacie. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy, przywołując treść art. 150 i art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa oraz poglądy orzecznictwa na kwestię doręczenia zastępczego, wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wobec M. B., zam. w Ł. przy ul. A 2 m 69, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. [...] , w dniu potwierdzenia przez niego otrzymania tego postanowienia, tj. w dniu 28 maja 2007 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 437.003 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 582.670 zł. Decyzję tę M. B. odebrał w dniu [...] r. W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Natomiast decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję z dnia ż...śr. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi l instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w dniu ż...ś r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił M. i B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 619.847 zł. Decyzja ta została wysłana, za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 3 czerwca 2009 r. na adres: Ł., ul. A 2 m 69. Jak wynika z "potwierdzenia odbioru", z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę tę w dniu [...] r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Ł. 78. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 12 czerwca 2009 r. Przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 22 czerwca 2009 r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. organ l instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. o podanie informacji, czy strona podała inny niż ul. A 21 adres firmy lub zgłosiła likwidację działalności. W odpowiedzi pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r., wskazano m.in., iż zgodnie z zapisem w bazie Urzędu M. B. zamieszkuje pod adresem w Ł., przy ul A 2 m. 69, nie odnotowano likwidacji działalności gospodarczej. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że sporna decyzja z dnia ż...ś r. została doręczona skutecznie, w sposób przewidziany w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Została ona bowiem wysłana na adres wynikający z dokumentów (akt) M. B., z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę tę w dniu 4 czerwca 2009 r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Ł. 78. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Decyzja ta została zatem, w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczona w dniu 18 czerwca 2009 r. Termin do złożenia przedmiotowego odwołania upłynął zatem w dniu 2 lipca 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ l instancji, z uwagi na nieodbieranie korespondencji przez stronę, w dniach 26 marca 2009 r., 3 kwietnia 2009 r., 8 kwietnia 2009 r., podjął nieudaną próbę osobistego doręczenia pism pod adresem: Ł., ul. A 2 m. 69. Również próba doręczenia korespondencji pod adresem: Ł., ul.B 3 m. 53, w dniach 3 kwietnia 2009 r. i 8 kwietnia 2009 r. nie powiodła się. Wysłane natomiast w dniu 2 marca 2009 r. na adres firmy strony w Ł., ul. C 21 wezwanie zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się bez podania adresu". Z akt sprawy wynika przy tym, że strona w miesiącu październiku 2007 roku sprzedała nieruchomość położoną w Ł., przy ul. C 21. Ponadto wysłane przez organ l instancji na adres w Ł. , ul. A 2 m. 69, zawiadomienie oraz wezwanie do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie z dnia 13 stycznia 2009 r. M. B. odebrał osobiście w dniu 28 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że M. B. o toczącym się wobec niego postępowaniu wiedział od dnia 28 maja 2007 r., tj. dnia potwierdzenia otrzymania ww. postanowienia z dnia ż...śr. o wszczęciu postępowania kontrolnego. A zatem podnoszony przez niego we wniosku z dnia 18 maja 2011 r., argument jest chybiony. Mając bowiem wiedzę o toczącym się od 2007 roku postępowaniu, winien był oczekiwać zakończenia omawianej sprawy decyzją. Stąd też w ocenie organu działania strony po wydaniu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. świadczą o świadomym i celowym unikaniu odbioru kierowanej przez organ l instancji korespondencji. Organ podkreślił także, iż zaniedbanie obowiązku powiadomienia organu podatkowego w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę. W omawianej sprawie strona stosownego zawiadomienia nie złożyła. Stąd też bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podnoszona we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. okoliczność sprzedaży lokalu przy ul. A 2 m. 69. W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że w przypadku M. B. nie można przyjąć, iż dotrzymanie terminu do złożenia odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, podatnik nie wykazał przy tym należytej staranności, jakiej można wymagać od strony dobrze dbającej o swoje interesy. Podatnik nie wykazał zatem, że uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło bez jego winy. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej podatnik podniósł, że uczestniczył w postępowaniu, na wszelkie wezwania organów podatkowych składał wyjaśnienia oraz żądane dokumenty. W wyniku kontroli Dyrektor UKS wydał decyzję ustalającą dla niego zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w wysokości 437.003 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta w dniu [...] r. po wniesieniu przez podatnika odwołania została przez organ II instancji uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W dniu 2 czerwca 2009 r. Dyrektor UKS w Ł. ponownie wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 464.885 zł. Decyzja ta, jak również poprzedzające ją wezwania i zawiadomienia, nie zostały podatnikowi doręczone. Organ I instancji uznał ją za doręczoną, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że korespondencja była podatnikowi doręczana na adres w Ł., przy ul. A 2 m. 69, tj. adres, pod którym podatnik zamieszkiwał do czerwca 2009 r. Faktem jest również, że na żadnym etapie postępowania ani organ pierwszej, ani organ drugiej instancji, nie zawiadomił strony, że w razie zmiany adresu musi niezwłocznie powiadomić organ o nowym adresie do korespondencji. Skarżący podkreślił przy tym, że dokument w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania, choć zawierał dość szczegółowe pouczenie o obowiązkach podatnika wynikających z ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa, pomijał tak ważne dla udziału podatnika w postępowaniu pouczenie o skutkach braku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania. Z tego względu podatnik wierzył, że został pouczony o wszystkich obowiązkach i nie uchybia żadnemu z nich. Niestety, w tym zakresie pouczenie organu ograniczyło się do niektórych aspektów postępowania, ułatwiających pracę organu. Skarżący podkreślił przy tym, że dla niego oczywistym było, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzi kontrolę i postępowanie podatkowe w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strona do dnia dzisiejszego działalność gospodarczą prowadzi tylko pod nowym adresem. O miejscach prowadzonej działalności pod nazwą "A " podatnik każdorazowo i niezwłocznie informował organy podatkowe, realizując obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. l tak, w dniu 16 lipca 2008 r. podatnik zgłosił organowi, iż głównym miejscem prowadzenia działalności pod nazwą "A " nie jest ul. C 21, lecz ul. D 9. Przyznał przy tym, że w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-1 nie ma zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, gdyż pracownik urzędu skarbowego nie chciał przyjąć zgłoszenia polegającego na wykreśleniu dotychczasowego miejsca zamieszkania i niewskazania równocześnie nowego miejsca. A w miesiącu czerwcu 2009 r., tj. okresie sprzedaży mieszkania będącego miejscem zamieszkania podatnika, nie był on w stanie podać nowego adresu stałego zamieszkania, gdyż takowego po prostu nie miał. Prawdą jest, że przebywał (zamieszkiwał) głównie w firmie przy ul. D 9 i faktycznie firma stała się jego miejscem zamieszkania. Z niewiadomych i niezrozumiałych dla niego względów organy podatkowe kierując korespondencję pominęły ten podstawowy adres działalności podatnika, kierując jakby celowo korespondencję na adresy, co do których wiadome było, że podatnika tam się nie zastanie. Przykładowo Inspektor podejmował wielogodzinną próbę doręczenia pism w mieszkaniu podatnika w godzinach powszechnie przyjętych za godziny pracy (8-16), a nie przebywania w mieszkaniu. W godzinach 8-16 strona przebywała w Ł. przy ul. D 9, czyli w miejscu, które jest jej miejscem pracy. Zdaniem skarżącego organy działały celowo, by pozbawić go możliwości udziału w postępowaniu i wydać decyzję ustalającą podatek na niebagatelną kwotę. W konkluzji skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył wiele przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - organ nie pouczył podatnika o skutkach wynikających z art. 146 ww. ustawy, mimo że pouczył o innych obowiązkach, co skutkowało przekonaniem podatnika, iż został pouczony o wszystkich ważnych dla niego prawach i obowiązkach w postępowaniu podatkowym, a tym samym organ spowodował, iż podatnik sam nie poszukiwał przepisów wyjaśniających jego sytuację, - organ zlekceważył informację aktualizacyjną NIP-1 z dnia 16.07.2008 r., nie skorzystał z właściwego źródła informacji o podatniku i celowo, mimo że ustalił, iż podatnik na A 2 nie mieszka, tam kierował korespondencję, a w konsekwencji zastosował fikcję doręczenia, przez co pozbawił stronę nie tylko udziału w postępowaniu, ale również prawa zaskarżenia decyzji, - organ naruszył przepis art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż skuteczność doręczenia zastępczego uwarunkowana jest uprzednim wyczerpaniem możliwości doręczenia w sposób właściwy. Przepis art. 150 § 1 stanowi, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 ordynacji podatkowej...", zaś art. 148 § wskazuje dwa równorzędne miejsca doręczenia pism podatnikowi, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy. Art. 149 natomiast stanowi uzupełnienie doręczenia właściwego: w mieszkaniu, ale w sposób zastępczy - do rąk uprawnionych osób. Skoro w art. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazuje na alternatywę - stosując spójnik "lub" - powołuje w art. 148 paragraf 1 wskazujący na dwa miejsca doręczenia, oznacza to doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa jest możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości doręczenia wskazanych w art. 148 § 1. Orzecznictwo wskazuje, że miejsca wymienione w art. 148 należy odczytywać alternatywnie i w ramach tego przepisu nie ma priorytetów. Natomiast konstrukcja art. 150 wskazuje już wyraźnie na priorytet doręczenia właściwego, tj. uprzedniego wyczerpania wszystkich sposobów doręczenia z art. 148 § 1 lub art. 149. Za taką wykładnią przepisu przemawia pominięcie przez ustawodawcę w art. 150 przepisów art. 148 § 2. W ocenie skarżącego powyższe naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dowodzi, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności zasadę praworządności, zaufania podatnika do organu, informowania podatnika o niezbędny przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z tych względów podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o odmowie przywrócenia M. B. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 464.885 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 619.847 zł. Dokonując zatem kontroli powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia) uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma przesłanka złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia). Analiza akt sprawy pod tym katem dowodzi, że skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniósł o uznanie daty 5 maja 2011 r. za datę doręczenia decyzji organu I instancji. A zatem w dniu tym ustała przyczyna uchybienia terminu, co w konsekwencji oznacza, że także w tym dniu rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, który upływał z dniem 12 maja 2011 r. Tymczasem skarżący wniosek ten złożył dopiero w dniu 19 maja 2011 r., czyli bez zachowania ustawowego terminu przewidzianego na jego złożenie. Podkreślić przy tym należy, że termin do wniesienia prośby o przywrócenie terminu (termin 7-dniowy) jest terminem prekluzyjnym, a to znaczy, że czynność dokonana po jego upływie jest bezskuteczna, a termin nie może zostać przywrócony. Oznacza to zatem, że podatnik nie dopełnił pierwszej z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z uwagi przy tym na konieczność łącznego spełnienia wyżej wskazanych przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej, w tym wypadku wniesienia odwołania, brak spełnienia choćby jednej z nich czynił bezprzedmiotową kwestię rozważenia przez organ podatkowy wystąpienia pozostałych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. Niemniej jednak Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 18 czerwca 2009 r. z zachowaniem trybu określonego w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Skład orzekający podziela wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd w kwestii obowiązku strony w niniejszej sprawie powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do treści art. 146 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Niewątpliwie strona obowiązku tego nie dopełniła, co w konsekwencji powoduje, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podnoszona we wniosku o przywrócenie terminu okoliczność sprzedaży lokalu przy ul. A 2 m. 69. W żadnej bowiem mierze nie może być ona rozpatrywana w kategoriach przesłanki wskazującej na brak winy strony w uchybieniu terminu. Kwestią bezsporną jest bowiem, co już wyżej podkreślono, że podatnik nie podał nowego adresu. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w przypadku M. B. nie można przyjąć, że dotrzymanie terminu do złożenia odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Niewątpliwie podatnik nie wykazał w tym zakresie należytej staranności, jakiej można wymagać od strony dobrze dbającej o swoje interesy, co w konsekwencji uprawniało organ do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, iż uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło bez jego winy. Na oceną skarżonego postanowienia nie ma też wpływu powołanie się przez skarżącego na fakt zgłoszenia aktualizacyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...] r. polegającego na wskazaniu nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. D. Zgłoszenie to zostało dokonane właściwemu organowi podatkowemu w trybie ustawy z dnia 13 października o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Fakt dokonania takiego zgłoszenia absolutnie nie zwalniał podatnika z obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., o zmianie w czasie prowadzonego postępowania miejsca zamieszkania podatnika, które było jego miejscem adresowym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dysponujący prawidłowym adresem miejsca zamieszkania podatnika, na który to adres korespondencja była wcześniej wysyłana i była odbierana przez adresata, nie miał obowiązku poszukiwania adresu miejsca pracy podatnika, zwłaszcza że nie miał sygnałów, iż adres zamieszkania mógł stać się nieaktualny. Wprost przeciwnie, to podatnik miał obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) powiadomienia organu prowadzącego dane postępowanie o zmianie dotychczasowego adresu korespondencyjnego, a więc mógł też wskazać adres wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże nawet w razie przyjęcia, że dokonanie przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie miejsca wykonywania działalności gospodarczej wyklucza jego winę w spóźnionym wniesieniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., którego to poglądu Sąd nie podziela, uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłoby niemożliwe z powodu bezspornego uchybienia terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących obowiązku pouczenia podatnika o treści art. 146 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że argumentacja powołana w ich uzasadnieniu nie zasługuje na uwzględnienie. W tym względzie Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 146 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania podatnika o skutkach zaniechania zawiadomienia organu o zmianie adresu (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., II FSK 926/09, LEX nr 745958). Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie podatnik wiedział, że toczy się postępowanie z jego udziałem, mógł zatem spodziewać się rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji. W tej sytuacji dokonując zbycia lokalu przy ul. A powinien był dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem, tak aby wszelkie przesyłki kierowane do niego mogły dotrzeć pod właściwy adres. Powyższa konstatacja czyni także niezasadnym zarzut naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady praworządności, zaufania podatnika do organu, informowania podatnika o niezbędnych przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego przez stronę postanowienia przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad ogólnych kształtujących jego prawidłowy przebieg. Reasumując stwierdzić należy, że pomimo, iż odmowę przywrócenia terminu w niniejszej sprawie organ oparł głównie na analizie przesłanki braku winy podatnika, pomijając kwestię zachowanie przesłanki 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa i nie czyni tym samym zasadnym uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednocześnie, w ocenie Sądu, uwag krytycznych nie nasuwa strona formalnoprawna zaskarżonego postanowienia. Rozstrzyga ono bowiem, stosownie do art. 216 O.p., kwestię procesową wynikłą w toku postępowania (kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania), a ponadto zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.