I SA/Gd 619/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r., którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 3 kwietnia 2009 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, rozliczonym przez podatnika na podstawie art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "ustawa p.d.f."). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: W roku 2007 A.S. osiągał przychody z tytułu udziału w dwóch spółkach prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą: spółce komandytowej A. i spółce cywilnej B. (dalej jako "spółka cywilna"). W piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. podatnik złożył oświadczenie, co do wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy p.d.f. tj. 19 % podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym PIT-36l T.S. wykazał przychód w wysokości 3.774.068,85 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.527.294,37 zł, dochód w wysokości 1.246.792,40 zł oraz podatek w wysokości 233.054 zł. W rozliczeniu za 2007 r. A.S. złożył także zeznanie PIT-36, w którym wykazał do opodatkowania na zasadach ogólnych tj. w oparciu o art. 27 ustawy p.d.f. dochody z najmu. Następnie podatnik złożył dwie korekty zeznania PIT-36. W pierwszej korekcie złożonej w dniu 19 maja 2008 r. podatnik wykazał należny podatek w kwocie 4.791 zł, a w drugiej korekcie, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 8 września 2008 r. wykazał należny podatek w kwocie 4.769 zł. Uzasadniając złożoną korektę podatnik stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu zostały wyliczone przy zastosowaniu nieprawidłowego udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że za 2007 rok nie wystąpiło zobowiązanie obliczone zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.f. i orzekł nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.791 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36 przychody z najmu oraz związane z tym koszty uzyskania przychodów dotyczyły nieruchomości nie będącej wyłączną własnością A.S. Z odpisu zupełnego księgi wieczystej nr 10346 prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] 13 wynika bowiem, iż A.S. w 2007 roku był współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej jako wspólnik spółki cywilnej tj. wraz z P.S. i T.S. Organ uznał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy p.d.f. przychody z tytułu najmu wskazanej nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej, w związku z czym winny być przez podatnika uwzględnione w rozliczeniu podatku na zasadach określonych w art. 30c ustawy p.d.f. tj. w PIT-36l. W ocenie organu sytuacja, w której podatnik dokonał rozliczenia części przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a pozostałej części przychodów z tego samego źródła w oparciu o stawkę liniową, była niedopuszczalna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają bowiem opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej według jednolitych zasad. Podatnik winien zatem respektować wybrany przez siebie sposób opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Ponieważ z powyższych względów przychody i koszty dotyczące wynajmu nieruchomości nie mogą być brane pod uwagę przy wyliczeniu podatku na zasadach ogólnych, to organ podatkowy uznał, że u A.S. nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy p.d.f. Tym samym wpłacona przez podatnika z tego tytułu kwota 4.791 zł w całości stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako kwota nienależnie zapłaconego podatku. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik A.S. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. dotyczącej ustalenia sposobu użytkowania wynajmowanej nieruchomości. Uzasadniając zgłoszone żądanie, pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy p.d.f., ponieważ wskazane przepisy nie uprawniają organów do wydawania decyzji stwierdzających brak zobowiązania za okres objęty postępowaniem podatkowym. Zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ pominął bowiem będące w jego posiadaniu nadal obowiązujące pełnomocnictwo ogólne, co spowodowało, że organ dokonywał nieskutecznych doręczeń pism procesowych, z pominięciem pełnomocnika. Organ naruszył też art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, gdyż użyte w tym przepisie pojecie "akt sprawy" należy rozumieć szeroko. Pełnomocnik uznał, że nie miał obowiązku składania pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i ponownego go opłacania, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania A.S. było już w posiadaniu organu podatkowego. Nadto pomimo skierowanego przez pełnomocnika w tej sprawie wniosku, organ przed wydaniem decyzji nie sporządził dla strony analizy prawnej zebranego materiału dowodowego, co w ocenie pełnomocnika stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik A.S. podniósł, iż ustalenia dotyczące wynajmowanej nieruchomości, zostały poczynione jedynie na podstawie zapisów księgi wieczystej, z której, w jego ocenie nie wynika sposób użytkowania nieruchomości. Zapisy te nie odzwierciedlają bowiem podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości uchwał wspólników - tymczasem organ nie zwrócił się, ani do pełnomocnika, ani do strony o udzielenie wyjaśnień, co do faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości. Zakwestionowanie udzielonego pełnomocnictwa, uniemożliwiło natomiast wyjaśnienie organowi przez pełnomocnika, dlaczego podatnik przyjął, że przychody z wynajmu nieruchomości stanowiły jego przychody własne, a nie przychody z działalności gospodarczej. Takim działaniem organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony, dokonanych przez organ wyliczeń podatku nie można uznać za prawidłowe, ponieważ zostały oparte na błędnym założeniu, że przychody z wynajmu nieruchomości nie stanowiły przychodów własnych podatnika, a zatem nie mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych i zarzucono organowi naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30c ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy p.d.f. Kolejny zarzut odwołania dotyczył naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Zdaniem strony, wbrew przekonaniu organu złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza prawa podatnika do opodatkowania przychodów z wynajmu według zasad ogólnych. W konsekwencji powyższych uchybień doszło też do naruszenia art. 72, art. 73 i art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieprawidłowej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że wydana w sprawie decyzja znajdowała oparcie w przepisach w art. 21 § 3 oraz 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik niesłusznie wykazał w zeznaniu PIT-36 dochód z najmu nieruchomości, to wpłacony z tego tytułu podatek w kwocie 4.791 zł był podatkiem nienależnym, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Użyty zatem w sentencji decyzji organu pierwszej instancji zwrot " zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (...) nie występuje" można więc co najwyżej uznać za zbędny. Jego umieszczenie w sentencji decyzji nie zmienia jednak faktu, że decyzja ta została wydana przez organ w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że zabrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że wynajmowana nieruchomości stanowiła składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki cywilnej. W ocenie organu okoliczność tę potwierdził zarówno wypis z księgi wieczystej, jak i treść umowy najmu oraz faktury wystawione przez spółkę cywilną. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego i rozpatrzonego w sposób wystarczający i pełny. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący wystąpienia do sądu o odpis z księgi wieczystej wynajmowanej nieruchomości. Skoro organ jest obowiązany podjąć wszelkie kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie może on swych działań ograniczać jedynie do korespondowania z podatnikiem szczególnie w sytuacji, gdy żądane dowody znajdują się w posiadaniu innych osób lub instytucji. Zarzut, że organ pierwszej instancji nie weryfikował dokumentacji podatkowej z udziałem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś za niezrozumiały w kontekście zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze nie stwierdzeniem, iż uzasadnienie decyzji nie zawierało spójnego, logicznego i wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody zostały uznane za wiarygodne, a inne odrzucone. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie dotyczącej A.S. wszystkie zebrane dowody przemawiały za uznaniem, że wynajmowana nieruchomość stanowiła składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą, czemu dano jasny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro korekta zeznania PIT-36 wraz z uzasadnieniem zostały sporządzone osobiście przez A.S., to już z tego powodu organ pierwszej instancji zasadnie wysłał wezwanie z dnia 17 września 2008 r. na adres domowy podatnika. Z treści art. 137 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik jest obowiązany złożyć pełnomocnictwo do akt każdej kolejnej sprawy. Organ miał obowiązek kierować korespondencję na adres R.J. dopiero od dnia złożenia przez niego pełnomocnictwa do sprawy. W sprawie nie doszło zatem do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowania zważywszy, że przesłane na adres domowy podatnika wezwanie zostało do niego skierowane m. in. w celu wyjaśnienia, czy udzielone R.J. pełnomocnictwo ogólne ma także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Po złożeniu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji przesłał na adres pełnomocnika kolejne wezwanie, w którym powtórzył zawarte w wezwaniu z dnia 17 września 2008 r. żądanie złożenia wyjaśnień dotyczących danych w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r. Za zbyt daleko idące uznał Dyrektor Izby Skarbowej sugestie zawarte w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji celowo kwestionował pełnomocnictwo udzielone R.J., aby wykluczyć go ze spraw dotyczących A.S. oraz podważyć zaufanie między pełnomocnikiem a mocodawcą. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przed wydaniem decyzji, na wniosek strony wobec której wszczęto postępowanie, organy miały obowiązek sporządzać pisemne analizy prawne i podsumowania wyników tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.S. wniósł w imieniu mocodawcy o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości podtrzymując zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, jak i wspierającą tę zarzuty argumentację. Dodatkowo zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy organ odwoławczy był bowiem, w ocenie strony skarżącej, obowiązany do wydania decyzji kasacyjnej, a nie decyzji utrzymującej w mocy błędne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadają prawu. Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w tym art. 121 § 1 i 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej Na wstępie Sąd pragnie wskazać na dyspozycję art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z mocy której pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z przepisu tego wynika jasny wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. A zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślenia wymaga, iż wielokrotnie w orzecznictwie sądowym stwierdzano, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika z art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie miał w sprawie zastosowania. Tym samym z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Nie można też dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa ani domniemywać osoby, która pełnomocnictwo do danej sprawy złożyła, bowiem to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa i jego zakres, przez co należy rozumieć i to do jakiej konkretnej sprawy pełnomocnictwo strona udzieliła. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W ocenie Sądu, pełnomocnik strony R.J. nie mógł skutecznie powoływać się na pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę w 1996 r. Słusznie organy podatkowe wskazują na fakt, iż A.S. osobiście podpisał korekty PIT-36 złożone za 2007 rok. Już chociażby z tego można wywieść zamiar strony do samodzielnego występowania w sprawie. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 80a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, iż deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy (art. 80a § 2). W kwestiach dotyczących pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (art. 80a § 4). W niniejszej sprawie nie wykazano istnienia takiego pełnomocnictwa. Przesłanie na adres A.S. wezwania z dnia 17 września 2008 r. miało na celu wyjaśnienie, czy udzielone R.J. pełnomocnictwo ogólne ma także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wraz ze złożeniem przez R.J. pełnomocnictwa do sprawy, organ podatkowy podjął dalsze czynności z udziałem pełnomocnika i prawidłowo kierował do niego korespondencję. Po złożeniu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji przesłał na adres pełnomocnika kolejne wezwanie, w którym powtórzył zawarte w wezwaniu z dnia 17 września 2008 r. żądanie złożenia wyjaśnień dotyczących danych w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r. Podkreślić należy, iż od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy organ wszelkich doręczeń dokonywał do rąk pełnomocnika, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o czym stanowi art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niczym niepoparte należy uznać sugestie strony, iż organ pierwszej instancji celowo kwestionował pełnomocnictwo udzielone R.J. aby wykluczyć go ze spraw dotyczących A.S. oraz podważyć zaufanie między pełnomocnikiem a mocodawcą. W tym miejscu Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w glosie aprobującej do wyroku NSA z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 (publ. ONSAiWSA 2005/1/5) gdzie stwierdzono, że: organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem (PGSP-Prz.Orz., 2005/3/4, t.1). Jeszcze raz należy podkreślić, iż pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 137 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez złożenie owego pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (por. M.Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, publ. Przegląd podatkowy 2002/1/50). Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym dokonana ocena nie może być dowolna. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji i w tym kontekście niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż A.S. w roku 2007 uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej A i w spółce cywilnej B. W sprawie nie jest sporne, iż skarżący w piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. złożonym w trybie art. 9a ust. 2 ustawy p.d.f. zawarł oświadczenie o opodatkowaniu dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy p.d.f. Przepis art. 30c ust. 1ustawy p.d.f. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy p.d.f.). Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu zupełnego księgi wieczystej KW nr 10346 prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] 13 wynika, iż nieruchomość ta stanowi współwłasność wspólników spółki cywilnej B, ustanowioną na zasadach współwłasności łącznej. Nadto z treści obowiązujących w 2007 r. umów najmu lokali użytkowych znajdujących się we wskazanej nieruchomości wynika, iż umowy zawarte zostały pomiędzy spółką cywilną a spółką z o.o. C oraz spółką cywilną D. Także treść faktur wystawianych w związku z wynajmem w 2007 r. przedmiotowej nieruchomości potwierdza, iż wystawcą faktur tj. sprzedawcą usług najmu nieruchomości była spółka cywilna panów S. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek spółki cywilnej wykorzystywany w związku z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarcza, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów stanowiły przychody i koszty spółki cywilnej, a dochód z tego tytułu winien być opodatkowany według zasad przyjętych w oświadczeniu A.S. z dnia 18 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały brak podstaw prawnych do opodatkowania przez A.S. dochodów z najmu wskazanej nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy p.d.f., w związku z czym zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.791 zł. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że złożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z udziałem w spółce cywilnej, nie wyłącza opodatkowania przez podatnika przychodów z najmu według zasad ogólnych, jedynie w sytuacji, gdy najem nie będzie dotyczył składnika majątku związanego z działalnością gospodarcza spółki cywilnej. Natomiast w rozpatrywanej nieruchomość będąca przedmiotem najmu stanowiła składnik majątku spółki cywilnej związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, iż w związku ze złożoną przez skarżącego korektą zeznania PIT-36 organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie w sprawie określenia A.S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu PIT-36 i złożonych następnie korektach. Wykazany w zeznaniu dochód z tytułu najmu lokalu (różnica pomiędzy przychodem w wysokości 42.456,17 zł i kosztami uzyskania przychodów w kwocie 14.225,36 zł) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy p.d.f. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe obliczane według skali z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.f. nie wystąpiło, a cała zadeklarowana i wpłacona przez skarżącego kwota stanowiła nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z mocy tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany stwierdzić nadpłatę zarówno w przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wystąpiło w wysokości mniejszej niż zadeklarował to podatnik, jak też wtedy, gdy stwierdzi, iż zobowiązanie nie wystąpiło w ogóle. Wówczas nadpłatę stanowi cała kwota nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, a zatem organ prawidłowo orzekł, iż podlegającą zwrotowi nadpłatę stanowi kwota całego podatku wykazanego przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.