I FSK 582/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wskazanych okresach rozliczeniowych skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. T. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą PHU R., dokumentujących nabycie oleju napędowego. W ocenie organu podatkowego działalność wymienionej osoby sprowadzała się jednak do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, a nie rzeczywistego obrotu tym towarem. Organ podkreślił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09 M. T. między innymi został uznany za winnego przestępstw potwierdzających fikcyjny charakter jego działalności. Organ dodał, że z zeznań M. T., złożonych przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania wynikało, iż zgłosił organowi ewidencyjnemu wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez R.W., który z kolei twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej i posiada samochód – cysternę do rozwożenia paliwa. Wszystkie formalności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej załatwił R.W.. Pomógł również kontrahentowi skarżącego w wynajęciu lokalu. Następnie prowadził całość spraw związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa: tj. dostawami paliwa, pozyskiwaniem odbiorców, prowadzeniem dokumentacji i załatwianiem spraw urzędowych. M. T. zeznał, że nie znał odbiorców paliwa, nie wie skąd pochodziło paliwo, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientuje się czy podatek akcyzowy został uiszczony na jakimkolwiek z etapów obrotu. Zeznał, że podpisywał faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe inne dokumenty oraz czyste kartki papieru. Oświadczył również że nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny oraz nie zatrudniał pracowników. Za podpisywanie faktur otrzymał około 8.000 zł. Potwierdził, że na fakturach wystawionych dla M.P. widnieją jego podpisy. Równocześnie oświadczył, że nie zna skarżącego, nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji, nie był pod adresem wskazanym na fakturach, nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy. Z informacji pozyskanych przez organ kontroli z Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, że M. T. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że wymieniony kontrahent złożył zgłoszenie rejestracyjne jako czynny podatnik od towarów i usług, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. odmówił rejestracji, z uwagi na brak koncesji. M.P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nawiązał kontakt z wystawcą spornych faktur poprzez osobę, która podała się za przedstawiciela przedsiębiorstwa R. Osoba ta zgłosiła się do strony z ofertą dostarczania paliwa, zostawiła jego próbkę oraz numer telefonu. Paliwo było dostarczane samochodem marki Scania koloru białego. Skarżący nie zapamiętał numerów rejestracyjnych tego samochodu. Kierowca przywożący paliwo tankował je do zbiorników (skarżący dysponował wówczas pięcioma zbiornikami po 1000 litrów), wręczał skarżącemu fakturę zaś skarżący płacił za paliwo gotówką. Skarżący oświadczył, że nie zna imion i nazwisk kierowców, nie otrzymywał żadnych potwierdzeń zapłaty oprócz faktury. Organ kontroli skarbowej ocenił, że przy dochowaniu należytej staranności podatnik mógł powziąć uzasadnione podejrzenie, że PHU R. nie było rzeczywistym dostawcą paliwa. Z tego też względu w sprawie zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej "U.p.t.u.", na podstawie którego organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę R.. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik naruszył art. 91 ust. 4-6 U.p.t.u. Ustalił, bowiem że w związku z nabyciem dwóch samochodów, podatnik odliczył podatek naliczony (bądź 50% jego wartości) wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych samochodów. Następnie, po upływie pół roku, oba samochody sprzedał jako towar używany – zwolniony z opodatkowania i nie skorygował podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu, do czego był zobowiązany stosownie do art. 90 ust. 2-9 U.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za II kwartał 2007 r. i określił zobowiązanie za ten okres w niższej wysokości, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej w powyższym zakresie było uwzględnienie jednego z zarzutów odwołania, dotyczącego naruszenia art. 91 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 91 ust. 2 U.p.t.u.. Organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie miał obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku ze sprzedażą jednego z dwóch samochodów. W skardze na decyzję organu odwoławczego M. P. zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p." a) poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej ustawą, tj. częściowo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a częściowo reformatoryjnej (uchylającej w części dotyczącej zobowiązania za II kwartał 2007 r. i określającej zobowiązanie w nowej wysokości) podczas gdy użycie w art. 233 § 1 O.p. pomiędzy punktami 1 i 2 spójnika "albo" wyklucza możliwość połączenia obu sposobów rozstrzygnięcia sprawy; b) przez wskazanie w podstawie prawnej decyzji jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w sytuacji gdy decyzja utrzymuje w części decyzję organu pierwszej instancji; 2) art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wyroku sądu karnego i: a) przyjęcie, na skutek wadliwej oceny ustaleń poczynionych w wyroku, że w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego dopuszczalne jest uznanie, że M. T. skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku w sposób precyzyjny wskazywały jakie znamiona sąd przypisał skazanemu, a przyjęcie że wypełnił tylko niektóre ze znamion czynów zabronionych odbyło się z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) przyjęcie wbrew wyrokowi skazującemu, że M. T. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie pomagał ukryć sprzedaż innych osób, c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalić podmiot, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego; 3) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8., poz. 65 ze zm.) w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 O.p. a) poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przez uznanie, że prowadzone wobec podatnika działania stanowiły postępowanie kontrolne, w sytuacji gdy w rzeczywistości stanowiły kontrolę podatkową, b) niedokonanie jakichkolwiek wpisów dotyczących czynności kontrolnych a także przyczyn ich przedłużania w książce kontroli znajdującej się w siedzibie podatnika; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zwana dalej "VI Dyrektywa" poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych ograniczeń, b) bezpodstawne uznanie, że wskazane przepisy mogą stanowić podstawę prawną do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy dostawca był podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podatnik od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie argumentów zawartych w skardze. Organ podatkowy ustosunkował się do wskazanego pisma w piśmie datowanym na dzień 2 listopada 2011 r. Obie strony potrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje skutków podatkowych u osoby która taką fakturą dysponuje. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd zauważył, że z zeznań wystawcy spornych faktur VAT, na podstawie których skarżący pomniejszył podatek należny, wynika że osoba ta nie była sprzedawcą paliwa. M. T. stwarzał pozory, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym. Z wyjaśnień M. T. wynikało, że utrzymywał się z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był zatem wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu nie jest prawdopodobne, aby taka osoba była w stanie dostarczać handlować paliwem o wielomilionowej wartości z wieloma różnymi podmiotami. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skarżącego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd zauważył, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy rozstrzygnął o wysokości zobowiązań podatkowych za trzy odrębne okresy rozliczeniowe. W sytuacji, gdy organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji określił wadliwie wysokość zobowiązania za jeden z tych okresów, zaś w pozostałej części decyzję ocenił jako prawidłową, to zaistniały podstawy do uchylenia decyzji w części i orzeczenia nowej wysokości zobowiązania za jeden okres rozliczeniowy oraz utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w pozostałej części – obejmującej pozostałe okresy rozliczeniowe. Sąd zgodził się z autorem skargi, że w takiej sytuacji należało przywołać w sentencji decyzji zarówno art. 233 § 1 pkt 1 jak i 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r., skazującego M. T.. Sąd zauważył, że dwa przypisane kontrahentowi skarżącego czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że sąd karny przyjął, że był współsprawcą tych przestępstw. Za bezpodstawny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w przypadku prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego nałożono na organ obowiązek zastosowania art. 282b i 282c O.p., a więc powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie takie noszące datę 8 lipca 2009 r. zostało doręczone podatnikowi 27 lipca 2009 r. Słusznie zdaniem Sądu przyjęto przy tym, że powiadomienie to było wystarczające i przed wszczęciem kontroli podatkowej w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, nie było obowiązku jego ponawiania. Cel wspomnianych regulacji został już bowiem osiągnięty. Podatnik nie mógł się już powoływać na brak wiedzy co do działań planowanych przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej nie przekroczył bowiem czasu trwania kontroli, który dla małych przedsiębiorców, do których zalicza się podatnik wynosi - 18 dni roboczych. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli przez doręczenie upoważnienia do kontroli nastąpiło do rąk podatnika w dniu 20 listopada 2009 r., natomiast zakończenie kontroli miało miejsce w dniu 26 listopada 2009 r., tj. w dniu dręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego. Na powyższe orzeczenie M.P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał: Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 11 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, tj. sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie III K53/09, z którego jednoznacznie wynika, ze M. T. był właścicielem paliwa i dokonywał jego sprzedaży i oparcie się przy wydaniu zaskarżonego wyroku na wybiórczej i dowolnej ocenie tego jakie znamiona przypisanego mu czynu zabronionego miałby wypełnić osobiści M. T.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: a) art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. dokonując błędnej wykładni wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie III K53/09 i w konsekwencji: - przyjęcie, na skutek wadliwej oceny ustaleń poczynionych w wyroku, że w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego dopuszczalne jest uznanie, ze M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych przypisanych mu, nie wypełniał zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo, ze ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu, a przyjęcie, że wypełnił li tylko niektóre znamiona czynów zabronionych odbyło się z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; - przyjęcie w konsekwencji, wbrew wyrokowi skazującemu M. T. za sprzedaż paliwa, że nie dokonywał on sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego na rzecz Podatnika, nie był jego właścicielem, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób; - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez Skarżącego, a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach M. T.; b) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na odmówieniu dopuszczenia wskazanego przez Podatnika dowodu na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a kontrahentem z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, a także podważeniu przyjętej przez organy tezie dowodowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj: 1. art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 168 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej zwana "Dyrektywa 112" poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych ograniczeń; b) bezpodstawne uznanie, że mogą one stanowić podstawę prawną do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy jego dostawca (M. T.) nie był podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podatnik VAT. Skarżący wniósł ponadto o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział, że po stronie kontrahenta występują nieprawidłowości, natomiast faktyczny przedmiot dostawy odpowiada towarom wskazanym na fakturze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy przesłał ponadto do tut. Sądu odpis postanowienia o wznowieniu postępowania względem skarżącego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 O.p. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2012 r. organ odwoławczy poinformował, że w jego ocenie orzeczenie TSUE w sprawach C-80/11, C-142/11 i C-342/11 nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podtrzymał ponadto pogląd, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Skarżący w piśmie z dnia 30 października 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska organu w kwestii wpływu na niniejsze postępowanie orzeczeń TSUE w sprawach C-80/11 oraz C-142/11. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. organ odwoławczy podkreślił, że w sprawach C-80/11 oraz C-142/11 pytanie prawne było zadane w warunkach materialnej poprawności spornych faktur, co z kolei nie miało miejsca w sprawie rozpoznawanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła odebrania prawa do odliczenia z faktur kosztowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wskazany w nich jako dostawca, w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, nie był właścicielem dostarczanego paliwa, a jedynie firmował obrót tym towarem. W toku postępowania kluczowe znaczenie miało zatem w pierwszej kolejności wyjaśnienie, czy rzeczywiście firma R., w ramach spornych transakcji, występowała jedynie w roli tzw. "firmanta", którego zadaniem było formalne wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej, stojąc na stanowisku, że wymieniony kontrahent był właścicielem towaru wskazanego na spornych fakturach postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z których jednak żaden nie zasługiwał na uwzględnienie. Owe zarzuty koncentrowały się wokół interpretacji wyroku Sądu karnego w sprawie III K 53/09, z którego to orzeczenia, w ocenie skarżącego, miało wynikać, że M. T. dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa, którego był właścicielem. Przed przystąpieniem do oceny treści wymienionego wyroku warto jednak wspomnieć, że w aktach sprawy znalazł się obszerny materiał dowodowy, który świadczył o fikcyjnym charakterze działalności firmy PHU R. M. T.. W szczególności uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że ten sam Dyrektor UKS w L., który wydał decyzję w sprawie rozpoznawanej, prowadził również postępowanie względem M. T., zakończone decyzją z dnia 24 sierpnia 2008 r. w ramach którego to postępowania ustalono, że firma R. nie posiadała, ani nie dzierżawiła środków transportowych przeznaczonych do przewożenia paliwa, nie posiadała bazy paliwowej, w której mogłaby przechowywać zakupiony olej napędowy. M. T. nie okazał ponadto żadnych dowodów zakupu oraz sprzedaży paliwa. Wedle poczynionych ustaleń podmiot ten istniał formalnie, lecz w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W dalszej kolejności wskazać należy na liczne zeznania M. T. złożone przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania, w których przyznał, że jego udział w całym procederze obrotu paliwem ograniczał się wyłącznie do podpisywania faktur, deklaracji, innych dokumentów, a także pustych kartek papieru, za co otrzymywał wynagrodzenie. W opisany powyżej fikcyjny charakter działalności firmy R. wpisywały się również zeznania samego skarżącego, który stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie kontaktował się z M. T., nie przedstawiono mu ponadto żadnych dokumentów firmy R.. W postawionych zarzutach kasacyjnych, przecząc tezie o fikcyjnym charakterze działalności M. T., autor skargi kasacyjnej odwołał się do przytoczonego powyżej wyroku w sprawie III K 53/09. W ocenie skarżącego wyrok ten został w niniejszej sprawie wadliwie zinterpretowany, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 11 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odpierając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że sąd powszechny uznał M. T. za winnego tego, że: 1. w okresie od maja do listopada 2007 r. w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU R., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy R. do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa: (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy; 2. w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości. Z powyższego wynika zatem, że ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku od towarów i usług w wielkiej wartości. M. T. został więc skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem. Z ustaleń sądu karnego nie wynika jednak, że to firma R. prowadziła sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 11 P.p.s.a., nie obejmują sprzedaży paliwa przez ten podmiot, a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Nie kwestionując zatem wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty współsprawstwa, trafnych z punktu widzenia teorii prawa karnego, należy jednak stwierdzić, że treść wyroku karnego, będącego dowodem w sprawie niniejszej, nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy podatkowe rozpatrujące sprawę, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy zatem, że omawiany wyrok nie przeczył, lecz wspierał tezę o fikcyjnym charakterze działalności firmy R.. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że z bezspornych ustaleń organów wynikało, iż w okresie wcześniejszym M. T. utrzymywał się z prac dorywczych, a mianowicie handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw a także odbywał wcześniej karę pozbawienia wolności. Słusznie zatem skonstatowały organy, że był idealną osobą, na którą można było zarejestrować fikcyjną działalność gospodarczą, służącą nielegalnemu procederowi firmowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Uzasadniając omawiane zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego. W ocenie tut. Sądu kwestia ta miała jednak znaczenie drugorzędne, albowiem to firma R. widniała na fakturach jako rzekomy dostawca paliwa, a zatem organy podatkowe mogły w niniejszym postępowaniu poprzestać na ustaleniu, że podmiot ten nie był właścicielem dostarczanego towaru, a jedynie firmował nielegalny obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Przedmiotem analizy były bowiem faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na linii M. T. – skarżący, w które to transakcje, z uwagi na fikcyjną osobę dostawcy nie mogły generować prawa do odliczenia po stronie nabywcy towaru. Oprócz kwestii błędnej, zdaniem skarżącego, oceny treści analizowanego wyroku karnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się również wokół odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność samego przebiegu spornych transakcji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowiło to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Powyższy zarzut, w ocenie tut. Sądu, nie został jednak należycie umotywowany. Skarżący stwierdził jedynie ogólnikowo, że rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach osoby prawomocnie skazanej, nie wskazując jednak, które z zeznań M. T. na temat jego fikcyjnej działalności były nieprawdziwe. W twierdzeniach skarżącego nie sposób dopatrzyć się argumentów przemawiających za uznaniem, że firma R. nie trudniła się firmanctwem lecz faktyczną sprzedażą paliw. Odnośnie przebiegu spornych transakcji zeznania składał również sam skarżący, który w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zakupu paliwa od kontrahenta. Skarżący, kwestionując fikcyjny charakter spornych transakcji nie dysponował w szczególności: dowodami przelewów na rzecz firmy R., dowodami zapłaty, zamówieniami, dowodami magazynowymi, umową o realizację dostaw. Z jego zeznań, które stanowiły istotny element materiału dowodowego wynikało, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który przywoził również faktury i odbierał paliwo bez pokwitowania. Odbiegające od standardów okoliczności spornych transakcji, były zatem ustalone w sposób obiektywny, z uwzględnieniem wyjaśnień samego skarżącego. Wobec uznania, że w rozpoznawanej sprawie dostatecznie dowiedziono, iż M. T. nie był faktycznym zbywcą dostarczanego paliwa należy przejść do kwestii świadomości skarżącego o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W sytuacji bowiem, gdy następuje niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia jest możliwe tylko w sytuacji wykazania, że podmiot ten wiedział, lub powinien się domyślić, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej następstwo oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach może zostać skutecznie zakwestionowane. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Reasumując, wskutek uznania, że sporne faktury służyły wprowadzeniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia kluczowe są dokonane przez organy ustalenia dotyczące świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur. Wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował w tym zakresie szereg zarzutów, które jednak nie mogą przyczynić się do uwzględnienia rozpatrywanego środka odwoławczego. Były to bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 168 pkt a Dyrektywy 112, w oparciu o które nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, lecz jedynie stwierdzenie błędnej subsumpcji przepisów materialnoprawnych pod ustalony stan faktyczny sprawy lub błędnej wykładni tych przepisów. Należy zatem zauważyć, że ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność nietypowych, odbiegających od standardów, zachowań stron spornych transakcji, w szczególności skarżącego, który w ocenie organów wykazał się brakiem elementarnej ostrożności, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane. W skardze kasacyjnej nie pojawił się bowiem jakikolwiek zarzut podważający ustalenia faktyczne dotyczące wiedzy podatnika na temat uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przyjąć należy zatem, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Tytułem przypomnienia wskazać trzeba jedynie, że skarżący za towar dostarczany rzekomo przez firmę R. płacił gotówką nie biorąc żadnego pokwitowania. W pozostałych przypadkach, w kontaktach z innymi podmiotami, należności regulował przelewami bankowymi. Ponadto nie znał właściciela firmy R., nie pamiętał szczegółów dostaw, poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami z firmy kontrahenta. Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem szeroko analizowana. W ocenie organów oraz Sądu pierwszej instancji skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że kupuje towar z nielegalnych źródeł. Wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. T. występował w roli firmanta, natomiast skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań aby można było sądzić, iż działał w dobrej wierze, za niezasadne uznać należało również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie może bowiem powoływać się na ani na zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też Konwencję Ochrony Praw Człowieka, gdyż nie mogą one skutecznie chronić interesów podmiotu, który uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty. Jak już wcześniej wspomniano, zasada neutralności nie może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.