II FSK 1519/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 504/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 504/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że P. E. S.A. dnia 27 sierpnia 2009 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa. Zgodnie § 1 ust. 1 tej umowy P. E. S.A. jako spółka konsolidująca zobowiązała się przeprowadzić czynności techniczne niezbędne do zamiany przez osoby uprawnione akcji spółek konsolidowanych na akcje spółki konsolidującej na podstawie ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz.U.02.101.926 ze zm.) Zakres tych czynności opisywał § 2 ust. 1 - 2 umowy z 27 sierpnia 2009 r. Zgodnie z § 7 ust. 1 tej umowy spółka konsolidująca zobowiązała się wykonać umowę nieodpłatnie. Koszty związane z wykonaniem umowy z dnia 27 sierpnia 2009 r., z realizowaniem czynności dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, poniesione przez P.E. SA to 1.053.815,55 zł. P. E. SA złożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji korektę zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na proces konsolidacji. Połączenie P.E. SA (spółka przejmowana) z P. SA (spółka przejmująca) nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Wpis połączenia w KRS, prowadzonym dla P. S.A. został dokonany 31 sierpnia 2010 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 listopada 2010 r. i określił zobowiązanie P.E. S.A. w L. (spółka przejęta) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 314.178 zł. Decyzja została skierowana do P. SA (spółka przejmująca), następcy prawnego P.E. SA, podatnika w 2009 r. Organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 942.808,23 zł poniesione przez spółkę przejętą w związku z procesem konsolidacji. Organ zakwalifikował natomiast jako koszty uzyskania przychodów wydatki spółki przejętej, dotyczące wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy procesie konsolidacji ze wskazaniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz składki odprowadzone do ZUS w kwocie 19.573,15 zł ze wskazaniem na art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Spółka przejmująca, następca prawny podatnika, złożyła skargę na ostateczną decyzję. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki i koszty związane z przeprowadzeniem przez spółki, wskazane przepisami prawa jako spółki konsolidujące, procedur i działań prowadzących do restrukturyzacji i reorganizacji branży energetycznej, będącej ówcześnie w większości w rękach Skarbu Państwa bezpośrednio czy pośrednio, muszą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kosztami tymi powinny być nie tylko koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, wypłacanych pracownikom zatrudnionym przy procesie konsolidacji oraz nabywania przez osoby uprawnione akcji P.E. SA, ale także pozostałe wydatki poniesione na opinie prawne, usługi maklerskie, ogłoszenia, najem pomieszczeń, dzierżawę urządzeń, zakup materiałów biurowych, związanych z procesem konsolidacji oraz nabywania przez osoby uprawnione akcji P.E. SA. Nie ma żadnych podstaw prawnych do odmiennego traktowania tych grup wydatków, jak to uczyniły organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie; podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił przedstawione przez organy podatkowe stanowisko prawne i jego argumenty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych kontrolowanego postępowania podatkowego wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej wydatków spółki przejmowanej, poniesionych dla przeprowadzenia procesu konsolidacji, w rezultacie dla ustania podmiotowości prawnej spółki przejmowanej w warunkach art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1, § 2 k.s.h., połączenia przez przejęcie. Były to wydatki spółki przejmowanej poniesione w celu utraty jej podmiotowości prawnej, w tym utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki cel wydatków podatnika pozostaje poza zakresem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie wydatki nie realizują żadnej z ustawowych przesłanek kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej treści stanowisko prawne jest rezultatem zestawienia niespornego celu wydatków, ponoszonych przez spółkę przejmowaną utrata podmiotowości prawnej w warunkach art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1, § 2 k.s.h. celami wydatków podatnika opisanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawowo wyznaczającymi cele, kwalifikujące wydatki jako koszt podatkowy. Odmienne stanowisko, argumenty prezentowane przez skarżącą pomijają treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W obszernej argumentacji skarżąca w istocie odstępuje od obowiązującego stanu prawnego w zakresie przesłanek kwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu a w konsekwencji jego niezastosowanie, mimo, że przepis ten powinien zostać zastosowany poprzez uznanie, że poprzednik prawny naszego mocodawcy nie mógł uznać za koszty uzyskania przychodów większości wydatków poniesionych przez siebie w związku z procesem konsolidacji spółek energetycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – prawem przewidzianej wysokości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21 maja 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną przedstawił tylko jeden zarzut kasacyjny, a mianowicie zarzut naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Równie ważne jest stwierdzenie, że naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, to dwie różne, nietożsame podstawy kasacyjne, unormowane w art. 174 p.p.s.a., których nie można nieodróżniać czy też zamiennie wykorzystywać w skardze kasacyjnej. Do kasacyjnego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy adekwatne są zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy administracji dokonywały (bądź realizować powinny) ustalenia i oceny w wymienionym zakresie. Wynik zastosowania przepisów postępowania, w postaci ustalonego i w określony sposób ocenionego stanu faktycznego, w następnej - dopiero - kolejności podlega ocenie w relacji do odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczony przepis stanowi niewątpliwie unormowanie materialnego prawa podatkowego. Czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą – lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy, stanowią jednak tylko określone stany faktyczne, które oceniane są z punktu analizy możliwości zastosowania normy prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych, że przywoływane w skardze kasacyjnej wydatki poniesione zostały w celu likwidacji źródła przychodu, likwidacji podatnika – utraty zdolności prawnej i zdolności bycia podatnikiem. Tego rodzaju wydatki niewątpliwie nie należą do kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodu określonego podatnika, a więc pozytywne zastosowanie do nich normy materialnego prawa podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest ewidentnie nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania – w przedmiocie: czasu i okoliczności poniesienia wydatków, rodzaju i wysokość wydatków, ich celu i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu – na podstawie których przytoczone powyżej ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy można by oceniać i ewentualnie weryfikować. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.